Inkomstskatt – Kapital och Inkomstskatt – Tjänst
Datum: 2006-10-24
Dnr: 131 318472-06/111
2018-09-25
Med anledning av HFD 2018 ref. 43 har en ändring gjorts i detta ställningstagande i avsnitt 4 under fråga 2.
1 Sammanfattning
En begränsat skattskyldig person behöver inte vara bosatt i Sverige för att avdrag ska kunna medges för premiebetalning på utländsk pensionsförsäkring.
En utländsk försäkring som uppfyller hemlandets regelverk för pensionssparande kan accepteras om de utfallande beloppen i huvudsak tjänar ett pensionsändamål.
Bedömningen av pensionsändamålet ska ske mot bakgrund av de svenska kvalitativa reglerna. Kravet på periodiska utbetalningar under en viss tidsperiod är av avgörande betydelse för pensioneringssyftet. Det bör vara möjligt att under vissa omständigheter ta ut ett visst belopp som ett engångsbelopp och resten som löpande pension utan att försäkringen förlorar sin karaktär av pensionsförsäkring förutsatt att engångsbeloppet står i rimlig proportion till de periodiskt utfallande beloppen. Det bör även vara möjligt att ta ut pensionsbelopp något före 55 år, men en större avvikelse från denna åldersgräns kan inte accepteras då pensionsändamålet kan ifrågasättas i ett sådant fall. När det gäller förfoganderätten (återköp m.m.) bör vissa avvikelser från svenska krav kunna accepteras.
2 Bakgrund och frågeställning
En utomlands bosatt person som arbetar i Sverige och som omfattas av bestämmelserna i SINK väljer att i stället bli skattskyldig enligt IL, och är därmed, om vissa förutsättningar är uppfyllda, berättigad till avdrag för betalda pensionsförsäkringspremier (P-försäkring). Enligt 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1299), IL, kan en försäkring som är meddelad i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från Sverige (utländsk försäkring) i vissa fall anses som en P-försäkring. Bl.a. måste försäkringen huvudsakligen avse ålders-, sjuk- eller efterlevandepension. Vad gäller en privat p-försäkring krävs att den försäkrade var bosatt utomlands när försäkringen tecknades.
Följande frågor har ställts.
Finns det krav på att personen i fråga ska vara bosatt i Sverige för att avdrag ska kunna medges för erlagda premier?
Hur ska uttrycket ”huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension” tolkas?
3 Gällande rätt m.m.
Tjänsteinkomster som uppbärs av fysiska personer som är bosatta utomlands beskattas enligt bestämmelserna i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Skatten är en statlig definitiv källskatt (1 § SINK) vilket bl. a innebär att det inte föreligger någon deklarationsskyldighet för inkomst av tjänst för den som är bosatt i utlandet och att taxering av sådan inkomst inte sker. Fr.o.m. inkomståret 2005 finns en möjlighet för en begränsat skattskyldig person att välja att bli beskattad enligt bestämmelserna i IL i stället för SINK. Av 4 § SINK framgår att från skattskyldighet enligt denna lag undantas den som begär att vara skattskyldig enligt IL. Denne är i sådant fall begränsat skattskyldig enligt 3 kap. 18 § p. 1 IL i inkomstslaget tjänst för inkomster som anges i 5 § SINK (med vissa undantag). Bestämmelserna har införts som en anpassning till EG-fördragets bestämm-elser om fri rörlighet för arbetstagare, vilka förbjuder diskriminering av arbetstagare hemmahörande i annat medlemsland.
Enligt 58 kap. 2 § IL måste en försäkring uppfylla villkoren i 58 kap. 4–16 §§ IL (kvalitativa villkor) för att kunna klassificeras som en P-försäkring. De kvalitativa villkoren innebär bl.a. följande. Försäkringen måste ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige, det s.k. etableringskravet (4 §). Försäkringen får inte medföra rätt till andra försäkringsbelopp än ålders-, sjuk-, eller efterlevandepension (6 §). Förmånstagarkretsen vad gäller efterlevandepension är begränsad (13 §). Ålderspension får enligt 58 kap. 10 § IL inte börja utbetalas innan den försäkrade fyllt 55 år. För tidigare utbetalningar krävs dispens från Skatteverket. Det ställs också krav på hur pensionen ska betalas ut. I 58 kap. 11 § IL anges att ålderspension inte får betalas ut under kortare tid än fem år (tre år före 65) och under de första fem åren endast med samma eller stigande belopp vid varje utbetalningstillfälle. Utbetalningsvillkoren har tillkommit för att förhindra utbetalning av engångsbelopp. Förfoganderätten till P-försäkring är starkt begränsad. Bl.a. får inte en sådan försäkring pantsättas (16 §). Överlåtelse (17 §) eller återköp får endast ske i vissa uppräknade undantagsfall (18 §).
I 58 kap. 5 § IL finns ett undantag från etableringskravet. Av bestämmelsen framgår att utländska försäkringar på vissa villkor ska behandlas som P-försäkringar. Om villkoren inte är uppfyllda får Skatteverket ge dispens om det finns särskilda skäl (58 kap 5 § tredje stycket). En dispens medför att försäkringen behandlas som en P-försäkring.
Vilka villkor som ska vara uppfyllda för att en utländsk försäkring ska anses som en P-försäkring framgår av 58 kap. 5 § IL (nedan generella utredningsregeln). I första och andra stycket anges följande:
”En försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk-, eller efterlevandepension och som har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftsställe i Sverige anses som en pensionsförsäkring, om den försäkrade var bosatt utomlands när försäkringen tecknades och fick avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för premierna där.
Första stycket gäller också om arbetsgivaren betalt premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands utan att betalningen räknas som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet. Ett sådant förvärvsarbete skall vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet.”
Om den utländska försäkringen uppfyller villkoren kommer skatteeffekterna att bli desamma som i fråga om svenska P-försäkringar, t. ex att premierna får dras av inom vissa ramar. Bestämmelserna i första och andra stycket, en generell regel, är hämtade från punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § KL. Regeln fick sin nuvarande utformning år 1996 (Ds 1996:27, prop. 1995/96:231, bet. 1996/97:SkU4).
I förarbetena (prop. 1995/96:231 s. 46–47) anförs följande i fråga om utformningen av denna generella utredningsregel.
”Med en sådan regel godtas i stor utsträckning den bedömning som görs i utlandet om en försäkring skall hänföras till gynnat pensionssparande. (–) Om det visas att avdragsrätt eller jämförbar lättnad inte förelegat för premierna till viss del eller att eventuella premiebetalningar av arbetsgivare beskattas delvis, undantas utfallande pension i motsvarande mån från beskattning. (–) Riksskatteverket har pekat på att utformningen i promemorian av den aktuella bestämmelsen kan uppfattas som ett krav på att den huvudsakliga andelen av pensionsförmånerna enligt det utländska försäkringsavtalet skall vara sådan som överensstämmer med de svenska, internationellt sett mycket hårda kvalitativa kraven på P-försäkring i fråga om ändamål, förmånstagarkrets, inlåsning av sparandet och utbetalning. Regeringen anser att bestämmelsen i stället bör utformas så att det framgår att det i detta hänseende är tillräckligt om den utländska pensionsförsäkringen reglerar pensionsförmåner enligt de ändamål som gäller för inhemsk pensionsförsäkring, dvs. ålders-, sjuk-, eller efterlevandepension. I fråga om ålderspension kan den svenska 55-årsgränsen tjäna till ledning.”
På s. 48 diskuteras fortsatt dispensprövning i de fall som inte kommer att omfattas av den föreslagna generella utredningsregeln. Även i detta sammanhang uttalas beträffande tillämpningen av utredningsregeln att det tidigare bosättningslandets regelverk för pensionssparande i stor utsträckning kommer att godtas.
På s. 54 (författningskommentaren) framgår att den generella regeln innebär att utländsk försäkring med pensionsändamål under vissa förutsättningar likställs med inhemsk P-försäkring. Vidare framgår att de kvalitativa villkoren tjänar till ledning för innebörden av termerna ålders-, sjuk-, eller efterlevandepension. Det framhålls att den generella regeln dock inte ställer något krav på att viss andel av pensionsförmånerna i sin helhet ska ha reglerats enligt de kvalitativa villkoren. För att regeln ska kunna tillämpas krävs att skattelättnaden i utlandet i princip avsett hela premiebetalningen.
Redan innan den generella utredningsregeln, som alltså numera finns i 58 kap. 5 § IL, infördes kunde en utländsk försäkring förklaras som P-försäkring genom dispens från Skatteverket. I förarbetena till den generella utredningsregeln, prop. 1995/96:231 s. 45, kommenteras dispenskraven enligt följande.
”Försäkringsvillkoren skall vara sådana att de i huvudsak överensstämmer med skattereglernas kvalitativa krav. Det kan emellertid godtas att försäkringen innehåller vissa förmåner av K-försäkringsnatur om dessa förmåner inte motsvarar mer än 25% av de totala förmånerna.” I prop. 1999/2000:2, del 1 s. 504–505 framgår att uttrycket huvudsakligen i IL används i betydelsen cirka 75%.
4 Skatteverkets bedömning
Fråga 1
Den första frågan gäller hur villkoret i 58 kap. 5 § första stycket IL, om att den försäkrade ska ha varit bosatt utomlands när försäkringen tecknades, ska tolkas. Frågan är om villkoret innebär att den person som tecknat en försäkring under bosättning i annat land (och fick avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för premierna där) numera ska vara bosatt i Sverige för att avdrag ska kunna medges.
När bestämmelserna i 58 kap. 5 § IL infördes kunde de inte tillämpas på andra personer än sådana som ansågs bosatta i Sverige enligt IL (obegränsat skattskyldiga). De nya reglerna, som gör det möjligt att i vissa fall välja beskattning enligt IL i stället för SINK, innebär att pensionssparavdrag får göras även av begränsat skattskyldiga. Av lagtexten framgår uttryckligen att personen i fråga ska ha varit bosatt utomlands när försäkringen tecknades. Detta villkor är uppfyllt i aktuellt fall. Något uttryckligt krav i 58 kap. 5 § på att personen numera ska vara bosatt i Sverige för att avdrag ska medges finns inte. Av denna anledning anser Skatteverket att något sådant krav inte kan ställas.
Fråga 2
Den andra frågan gäller hur ordet huvudsakligen i 58 kap. 5 § första stycket IL ska tolkas (nedan huvudsaklighetsrekvisitet).
Riksskatteverket påpekade i remissvar vid införandet av regeln att bestämmelsen kunde tolkas som ett krav på att den huvudsakliga andelen av pensionsförmånerna enligt det utländska försäkringsavtalet skulle överensstämma med svenska regler såväl i fråga om ändamål som förmånstagarkrets, inlåsning av sparandet och utbetalning (prop. 1995/96:231 s. 47). Regeringen ansåg dock (samma sida) ”att det i detta hänseende är tillräckligt om den utländska pensionsförsäkringen reglerar pensionsförmåner enligt de ändamål som gäller för inhemsk P-försäkring, dvs. ålders-, sjuk- och efterlevande-pension” och vidare att i ”fråga om ålderspension kan den svenska 55-års-gränsen tjäna till ledning.” På s. 48 i propositionen framgår också att vid en tillämpning av den generella regeln kommer i stor utsträckning det tidigare bosättningslandets regelsystem för pensionssparande att godtas.
Dessa uttalanden kan tolkas som att det skulle vara tillräckligt att den utländska försäkringen ”uppfyller” det ändamålskrav som ställs beträffande ålders, sjuk och efterlevandepension i den inhemska lagstiftningen, dock med den reserveringen att den svenska 55-årsgränsen kan tjäna till ledning när det gäller pensionsåldern. Innebörden i detta skulle då också kunna vara att det heller inte skulle vara möjligt att ställa några krav vad beträffar inlåsning av kapital, möjlighet till pantsättning osv. såvida inte sådana krav ställs i den inhemska lagstiftningen.
Emellertid sägs på annan plats i förarbetena att de kvalitativa reglerna ska tjäna till ledning för innebörden av begreppen ålders-, sjuk- och efterlevandepension men att någon viss andel av pensionsförmånerna inte behöver ha reglerats helt enligt de kvalitativa villkoren.
Uttalanden i förarbetena till utredningsregeln är i dessa delar svåra att förena.
Enligt Skatteverkets bedömning bör uttalandena tolkas så att en utländsk försäkring som uppfyller hemlandets regelverk för pensionssparande kan accepteras om de utfallande beloppen i huvudsak tjänar ett pensionsändamål. Varje enskilt fall måste prövas särskilt. Bedömning av pensionsändamålet ska ske mot bakgrund av de svenska kvalitativa reglerna.
Kravet på periodiska utbetalningar under en viss tidsperiod är av avgörande betydelse för pensioneringssyftet.
Det förekommer att det i utländska försäkringar ingår ett engångsbelopp i ett pensionsförsäkringsavtal som också omfattar periodiska utbetalningar. Enligt Skatteverket bör engångsbeloppet och de periodiska utbetalningarna i detta fall ses som en helhet, även om de ingående delarna skulle vara olika försäkringar.
Tidigare:
Det bör sålunda vara möjligt att under vissa omständigheter ta ut ett visst belopp som ett engångsbelopp och resten som löpande pension utan att försäkringen förlorar sin karaktär av p-försäkring som huvudsakligen avser ålderspension. En förutsättning för detta är dock att engångsbeloppet står i rimlig proportion till de periodiskt utfallande beloppen. T. ex. skulle en utländsk försäkring som enligt försäkringsvillkoren berättigar till ett kapitalbelopp som motsvarar ca 25% av försäkringens värde kunna godtas om de utfallande beloppen i övrigt utgår periodiskt och därigenom i huvudsak tjänar ett pensionsändamål. Försäkringar med engångsbelopp kombinerat med endast obetydliga periodiska utbetalningar kan inte anses huvudsakligen avse ålderspension. En försäkring som enbart avser engångsbelopp kan enligt Skatteverket inte anses uppfylla kravet på att tjäna pensionsändamålet och bör därför inte godtas som p-försäkring enligt 58 kap. 5 § IL
2018-09-25
Det bör sålunda vara möjligt att under vissa omständigheter ta ut ett visst belopp som ett engångsbelopp och resten som löpande pension utan att försäkringen förlorar sin karaktär av p-försäkring som huvudsakligen avser ålderspension. En förutsättning för detta är dock att engångsbeloppet står i rimlig proportion till de periodiskt utfallande beloppen. T. ex. skulle en utländsk försäkring som enligt försäkringsvillkoren berättigar till ett kapitalbelopp som motsvarar ca 30% av försäkringens värde kunna godtas (HFD 2018 ref. 43) om de utfallande beloppen i övrigt utgår periodiskt och därigenom i huvudsak tjänar ett pensionsändamål. Försäkringar med engångsbelopp kombinerat med endast obetydliga periodiska utbetalningar kan inte anses huvudsakligen avse ålderspension. En försäkring som enbart avser engångsbelopp kan enligt Skatteverket inte anses uppfylla kravet på att tjäna pensionsändamålet och bör därför inte godtas som p-försäkring enligt 58 kap. 5 § IL
Det uttalas uttryckligen i propositionen att den svenska 55-års gränsen kan tjäna till ledning för bedömningen av pensionsändamålet i fråga om ålderspension. Enligt Skatteverket bör uttalandet tolkas så att det bör vara möjligt att ta ut pensionsbelopp något före 55 år, men att en större avvikelse från denna åldersgräns inte kan accepteras då pensionsändamålet kan ifrågasättas i ett sådant fall. Bedömningen måste göras i varje enskilt fall.
Kan till exempel en utländsk försäkring som ger rätt till ålderspension fr.o.m. 52 års ålder anses uppfylla villkoren i 58 kap. 5 § IL? Enligt Skatteverket måste vid bedömningen i fråga hänsyn även tas till huruvida pensionen är temporär eller livsvarig. Är det fråga om temporär pension som endast ska utgå under fem år är skillnaden mellan 52 och 55 år inte obetydlig. De tre första åren , dvs. 60 % av utbetalningarna, avser utbetalningar före 55 år. En försäkring som berättigar till temporär ålderspension som inte i huvudsak faller ut efter 55 års ålder bör således normalt inte accepteras. Är det däremot fråga om utbetalningar under avsevärd tid, t. ex. livsvarig pension, torde försäkringen uppfylla huvudsaklighetskriteriet även om utbetalningen börjar tre år ”för tidigt”. I fråga om livsvarig pension bör en avvikelse på högst fem år kunna godtas.
Vad gäller övriga utbetalningsvillkor bör exempelvis en viss avvikelse från kravet på femårig utbetalningsperiod kunna accepteras.
Skatteverkets uppfattning är att det som sagts ovan även bör gälla för efterlevandepension. Efterlevandepension är dessutom i kombination med ålderspension en ”sekundär” pensionsförmån och som sådan motsvara en mindre del av hela försäkringens värde än ett motsvarande engångsbelopp som ålderspension. En efterlevandepension i form av ett engångsbelopp bör inte diskvalificera försäkringen om efterlevandepensionen är kopplad till en ålderspension som uppfyller huvudsaklighetskriteriet enligt IL under förutsättning att engångsbeloppet står i rimlig proportion till ålderspensionen.
När det gäller förfoganderätten (återköp m.m.) bör vissa avvikelser från svenska krav kunna accepteras. Däremot bör det inte godtas att förfogandet är helt fritt. Ett krav ska alltså kunna ställas på att förfogandet är omgärdat med restriktioner, även om dessa regler är annorlunda utformade och kan vara mer liberala än de svenska reglerna. En bedömning måste således göras i varje enskilt fall huruvida restriktionerna (helhetsbild) är tillräckliga utifrån kravet på pensioneringssyftet.