2006-10-02 Utbetalningsvillkor för temporär ålderspension vid avgångspensionering före 65 års ålder

3.1 Lag, förarbeten och rättsfall

Arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader att trygga pensionsutfästelser till arbetstagare regleras i 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av 28 kap. 2 § IL framgår att en pensionsutfästelse får beaktas endast om försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring.

De kvalitativa villkor som måste vara uppfyllda för att en försäkring ska anses utgöra en pensionsförsäkring finns i 58 kap. IL. Det villkor som är aktuellt i frågan gäller utbetalningstid för ålderspension som upphör före 65 års ålder. Enligt 58 kap. 11 §1 st . IL får inte sådan pension betalas ut under kortare tid än tre år. I fråga om ålderspension enligt allmän pensionsplan enligt 58 kap. 20 § IL gäller enligt 58 kap. 11 §2 st . IL i stället för reglerna i första stycket det som anges i planen.

Den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan i 58 kap. 20 § IL utgår från den civilrättsliga definitionen i lagen om tryggande av pensionsutfästelser m.m. (1967:531), TrL, men har utvidgats för att även inrymma ett antal situationer som inte omfattas av den civilrättsliga definitionen.

Enligt 4 § TrL avses med allmän pensionsplan sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivares utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt TrL eller annan likvärdig anordning och som på arbetstagarsidan är godkända av central arbetstagarorganisation.

Med allmän pensionsplan enligt IL avses utöver allmän pensionsplan enligt TrL (huvudregeln) också en pensionsutfästelse som ryms inom vad som enligt allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter och utfästelsen, för det fall tryggandet skett genom avsättning i balansräkningen, är förenad med kreditförsäkring, den s.k. ryms-inom-regeln (första strecksatsen i 58 kap. 20 § IL). Även en pensionsutfästelse för vilken det har tecknats kommunal eller statlig borgen omfattas av den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan (andra strecksatsen i 58 kap. 20 § IL). Slutligen ingår en pensionsutfästelse i enlighet med pensionsavtal som på arbetstagarsidan godkänts av central arbetstagar-organisation i den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan (sista strecksatsen i 58 kap. 20 § IL).

Den skatterättsliga definitionen tillkom genom förslag i prop. 1975/76:31 (hänvisningen till TrL och ryms inom-regeln) och i prop. 1976/77:48 (kommunal eller statlig borgen m.fl.) i samband med att avdragsrätten för arbetsgivarens pensionskostnader kopplades till planpensioner enligt TrL. Motivet var att säkerställa att även arbetsgivare som inte tillämpade någon allmän pensionsplan skulle kunna trygga sina pensionsutfästelser med avdragsrätt i den mån de utfästa pensionsförmånerna motsvarade pensionsförmånerna inom allmän pensionsplan. Definitionen utvidgades ytterligare genom ett förslag i prop. 1997/98:146. På s. 78 i propositionen i fråga uppges att syftet med denna komplettering av den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan varit att säkerställa att begreppet omfattar avgiftsbaserade planer. Samtidigt frikopplades avdragsrätten för pensionskostnader i princip från allmän pensionsplan. Dock har definitionen alltjämt viss betydelse, bl.a. just vad gäller utbetalningsvillkoren enligt 58 kap. 11 § IL.

I RÅ 1989 ref. 12, ett överklagat förhandsbesked, ansågs pensionsutfästelser utanför ITP-planen utgöra allmän pensionsplan enligt ryms-inom-regeln (numera första strecksatsen i 58 kap. 20 § IL). Omständigheterna i målet var följande. Arbetsgivaren avsåg att vid sidan av ITP-planen utfästa ålderspension före 65 år till arbetstagare som även fortsättningsvis skulle omfattas av ITP-planen med avseende på ålderspension från 65 års ålder. De utfästa förmånerna rymdes tillsammans med förmånerna enligt ITP-planen inom vad som enligt skatterätten var sedvanligt enligt allmän pensionsplan. Regeringsrätten gjorde följande bedömning.

”Enligt de i ansökningen angivna förutsättningarna föreligger inte pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan såvitt avser pension före 65 års ålder, men den i målet tillämpliga ITP-planen medger att pensionsförmåner kan utgå före 65 års ålder. På grund härav och då pensionsförmånerna enligt det av bolaget avsedda pensionsåtagandet rymmes inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande samt då förutsättningarna även i övrigt för tillämpning av ryms-inom-regeln är uppfyllda finner regeringsrätten att avdragsrätt föreligger för bolaget för kostnader för att trygga pensionsåtagandet”

Även i RÅ 1989 not. 173 konstaterade Regeringsrätten att det föreligger avdragsrätt för en pensionsutfästelse som lämnats vid sidan av en tillämpad allmän pensionsplan om utfästa pensionsförmåner kan utgå enligt ”den för den berättigade eljest tillämpliga allmänna pensionsplanen och ryms inom vad som är sedvanligt enligt denna plan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter”.

3.2 Avtal, m.m.

Flera pensionsplaner innehåller en kollektiv avtalad möjlighet till sänkt pensionsålder. I den ITP-plan som gäller t.o.m. 2007-06-30 framgår t.ex. i p. 5.1 att arbetsgivaren och tjänstemannen kan komma överens om att ändra ordinarie pensionsålder till en lägre ordinarie pensionsålder än 65 år. Av p. 5.2.1 framgår hur ålderpensionsförmånen beräknas för såväl ordinarie pensionsålder om 65 år som för ordinarie pensionsålder som är lägre än 65 år. Pensionsförmånen bestäms till en vis procent av lönen enligt tabellen nedan.

Om den pensionsgrundande tjänstetiden inte är full reduceras pensionsförmånen enligt bestämmelserna i punkt 4 i ITP-avtalet. Pensionsgrundande tjänstetid tillgodoräknas tjänstemannen tidigast från 28 års ålder enligt p. 4.1 i avtalet. Hel pension utges om tjänstemannen fram till pensionsåldern kan beräknas få en pensionsgrundande tjänstetid om 360 månader. Om den beräknade tiden är kortare än 360 månader minskas pensionen med 1/360 för varje felande månad.

Arbetstagare som omfattas av ITP-planen har dessutom en möjlighet enligt p. 13 i ITP-avtalet att ta ut ITP och ITPK före ordinarie pensionsålder, dock tidigast från 55 års ålder (s.k. förtida uttag). Pensionen blir då lägre hela livet ut än enligt tabellen ovan eftersom den ska betalas under längre tid och något ytterligare tryggande sker inte under tiden efter den förtida avgången fram till ordinarie pensionsålder.

Fråga 1

Som konstaterats inledningsvis grundas avgångspension inte på kollektivavtal, i det här fallet ITP, utan på en individuell överenskommelse mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. En sådan överenskommelse är därmed inte att betrakta som pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan i civilrättslig mening, och följaktligen inte heller enligt huvudregeln i 58 kap. 20 § IL. Frågan uppkommer då om pensionsutfästelsen kan, såvitt här är aktuellt, utgöra allmän pensionsplan enligt första eller sista strecksatsen i 58 kap. 20 § IL.

Mot bakgrund av utgången i RÅ 1989 ref. 12 och not.173 gör Skatteverket den bedömningen att en överenskommelse om avgångspension vid sidan av ITP-planen är att betrakta som allmän pensionsplan enligt första strecksatsen i 58 kap. 20 § IL endast om utfästelsen medför pensionsförmåner i enlighet med tabellen i föregående avsnitt och planens regler om tjänstetid. Rättsfallen gäller i och för sig äldre avdragsregler och är därmed överspelade i den delen men de har enligt Skatteverkets uppfattning alltjämt betydelse för bedömningen av det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan. Således är ett erbjudande som innehåller slutbetalning av ITP och ITPK samt en avgångspension fram till 65 års ålder som högst motsvarar de förmånsnivåer, efter beaktande av tjänstetidsreglerna, som anges i ITP-planen för ordinarie ålderspension före fyllda 65 år att betrakta som allmän pensionsplan enligt ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § IL. Erbjudandet ger i och för sig en mycket fördelaktigare ålderspension än vad som vore fallet vid förtida uttag enligt p. 13 i ITP-planen men förmånen ryms inom vad som gäller för motsvarande sänkt ordinarie pensionsålder enligt ITP. Följaktligen är kostnaden för att trygga ett sådant erbjudande avdragsgill även om ålderspensionen fram till 65 års ålder utbetalas under kortare tid än tre år. Avdrag medges med beaktande av de beloppsmässiga begränsningar som följer av 28 kap. IL.

En pensionsutfästelse om avgångspension som är fördelaktigare är vad som ovan anförts omfattas inte av ryms-inom-regeln och faller därmed utanför det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan. Kostnaden för att trygga sådan pensionsutfästelse är avdragsgill endast om ålderpensionen fram till 65 år ska betalas under minst tre års tid, givetvis även här med beaktande av de beloppsmässiga begränsningar som följer av 28 kap. IL. Så kan t.ex. vara fallet om kompensationen för förlorade allmänna och kollektivavtalade förmåner medför att den utlovade pensionen överstiger de förmånsnivåer som gäller för samma ordinarie pensionsålder enligt ITP-planen med beaktande av tjänstetidsreglerna.

Vad gäller sista strecksatsen i 58 kap. 20 § IL, gör Skatteverket bedömningen att denna endast avser pensionsutfästelser som omfattas av ett kollektivavtal, varför bestämmelsen över huvud taget inte är tillämplig på pensionsutfästelser som ligger utanför ett sådant avtal. Bestämmelsen har, som tidigare nämnts, tillkommit för att säkra att avgiftsbaserade pensionsplaner innefattas i den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan.

Fråga 2

Svaret på fråga 1 gäller även för arbetsgivare som inte är anslutna till någon pensionsplan. I enlighet med första strecksatsen i 58 kap. 20 § IL får dock endast sådan pensionsplan som avser arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter citeras. Detta förutsätter dels att den citerade planen innehåller en möjlighet att avtala om en lägre pensionsålder, dels att den erbjudna avgångspensionen inte är fördelaktigare än vad som gäller enligt den citerade planen för pensionsåldern ifråga. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär alltså ordalydelsen i ryms-inom-regeln att ITP-planen inte får citeras för exempelvis arbetstagare som omfattas av pensionsavtalet SAF-LO.

Fråga 3

Något särskilt krav på kortaste tillåtna utbetalningstid för temporär ålderspension före 65 som enligt 58 kap. 11 §2 st . IL får understiga tre år finns inte.