Inkomsttaxering – näring
Datum: 2006-02-01
Dnr: 131 61025-06/111
2023-02-09
Genom en dom från Högsta förvaltningsdomstolen är detta ställningstagande överspelat och ska inte längre tillämpas. Se rättsfallskommentaren till HFD 2022 ref. 32, Ett moderbolags eftergift av fordringar på ett dotterbolag har ansetts utgöra ett skattefritt aktieägartillskott motsvarande fordringarnas nominella belopp oavsett dess marknadsvärde (dom 2022-07-05, mål nr 447-22, dnr. 8-2155331).
1 Sammanfattning
Vid tillskott till ett underskottsföretag i form av eftergift av en fordran på detta ska, vid beräkning av beloppsspärr efter ägarförändring enligt 40 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, tillskottet värderas till marknadsvärdet vid tillskottstillfället. Skillnaden mellan marknadsvärdet och fordrans nominella belopp ska behandlas som ackord och minska avdrag för underskott som kvarstår från föregående beskattningsår.
2 Bakgrund och frågeställning
Fråga har uppkommit om hur tillskott ska beaktas vid beräkning av avdrag för underskott i näringsverksamhet som kvarstår från föregående beskattningsår, när tillskottet ges i form av eftergift av en fordran på företaget då fordran gått ned i värde.
3 Gällande rätt m.m.
I 40 kap. IL finns regler avseende avdragsrätt i inkomstslaget näringsverksamhet för underskott som kvarstår från det föregående beskattningsåret. När ett underskottsföretag har genomgått en ägarförändring enligt 40 kap. 10–12 §§ IL ska en beloppsspärr beräknas enligt 40 kap. 15 § IL. Vid denna beräkning ska enligt 40 kap. 16 § IL utgiften för förvärvet minskas med kapitaltillskott som lämnats till företaget under viss tid före ägarförändringen. Vidare ska enligt 40 kap. 21 § IL kvarstående underskott från föregående år minskas med skulder som fallit bort genom ackord.
Regeringsrätten har i RÅ 2002 ref. 107 och RÅ 2002 not. 216 fastslagit att, vid tillskott av annan tillgång än kontanta medel, ska tillskott anses ha skett med belopp motsvarande tillgångens marknadsvärde vid tillskottstillfället. I båda fallen var fråga om beräkning av omkostnadsbelopp för aktier vid kapitalvinstberäkningen.
Skatteverket har i ställningstagande i skrivelse 2005-11-08 ”Förluster på fordringar på eget bolag i konkurs”, dnr 131 478187-05/111 bedömt att eftergift av en fordran till den del fordringsbeloppet överstiger marknadsvärdet är att betrakta som ackord. Till stöd härför åberopas i skrivelsen bl.a. en dom från Kammarrätten i Göteborg 2003-05-26 i mål nr 6638-01. Domen finns återgiven i Skatteverkets rättsfallsprotokoll 19/04.
Skatteverkets uppfattning om hur beloppsspärr och ackord ska beaktas när båda begränsningsreglerna är tillämpliga samma år framgår av verkets ställningstagande i skrivelse 2004-12-27 ”Beloppsspärr och ackord vid underskott”, dnr 130 704433-04/111.
4 Skatteverkets bedömning
Regeringsrätten har i ovan angivna domar funnit att ett tillskott av annat än kontanta medel ska värderas till marknadsvärdet vid beräkning av omkostnadsbeloppet för aktier i det mottagande bolaget. Även om Regeringsrättens bedömning inte avser samma situation saknas grund för att göra en värdering på annat sätt när det gäller tillskott, som enligt 40 kap. 16 § IL skall reducera förvärvsutgiften vid beräkning av beloppsspärren. När en fordran objektivt sett gått ned i värde bör därför samma värdering tillämpas i båda situationerna. Avser tillskottet en värdelös fordran påverkas således inte beräkningen av beloppsspärren.
Skillnaden mellan fordrans nominella belopp och marknadsvärdet bör i enlighet med ovan angivna ställningstagande behandlas som erhållet ackord hos gäldenären och därmed reducera avdrag för kvarstående underskott från föregående beskattningsår.