Områden: Mervärdesskatt
Datum: 2005-03-17
Dnr: 130 653043-04/111
En ny mervärdesskattelag (2023:200) trädde i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till mervärdesskattelagen (1994:200) och vissa begrepp i ställningstagandet är inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Du hittar jämförelsetabeller mellan gamla mervärdesskattelagen och nya mervärdesskattelagen (paragrafnyckel) i jämförelsetabeller mervärdesskattelagen.
1 Sammanfattning
Vid uttagsbeskattning av tjänst avseende privat användning av en tillgång som tillhör en verksamhet anser Skatteverket att beskattningsunderlaget ska innefatta samtliga kostnader som är direkt hänförliga till tillgången under förutsättning att avdrag skett för den ingående skatt som belöper på kostnaderna. Det samma gäller kostnader vid användningen såsom bränsleförbrukning om avdrag för ingående skatt har skett. Även kostnader som uppkommer under den tid tillgången står till den skattskyldiges förfogande ska beaktas vid beräkning av beskattningsunderlaget. När det gäller kostnad för värdeminskning ska i beskattningsunderlaget inräknas den planenliga avskrivning som företaget i överensstämmelse med gällande lagstiftning och rekommendationer på redovisningsområdet ska beakta i sin redovisning.
Beskattningsunderlaget bestäms till den andel av de totala kostnaderna som belöper på tillgången och som motsvarar den privata användningen varvid den tid tillgången står till den skattskyldiges förfogande för privat bruk också ska tas hänsyn till.
2 Bakgrund och frågeställning
Uttagsbeskattning för mervärdesskatt sker vid privat användning av en tillgång som hör till en verksamhet om avdragsrätt eller rätt till återbetalning för den ingående skatten vid förvärvet förelegat.
Fråga har uppkommit beträffande hur beskattningsunderlaget ska bestämmas i de fall uttagsbeskattning ska ske med anledning av privat nyttjande av båt som tillhör en verksamhet.
3 Gällande rätt m.m.
Av 2 kap. 1 § tredje stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att med omsättning av tjänst förstås att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 5, 7 eller 8 §§.
Av 2 kap. 5 § första stycket 2 ML framgår att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av tillgången.
Enligt andra stycket samma lagrum gäller detta endast om värdet av användandet av tillgången är mer än ringa.
Vid uttag av tjänster utgörs, enligt bestämmelserna i 7 kap. 3 § 2 b ML, beskattningsunderlaget i de fall som avses här av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten. Enligt 7 kap. 3 a § tredje stycket ML förstås med kostnad för att utföra en tjänst den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.
Motsvarigheten till de nu angivna bestämmelserna i ML finns i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG, sjätte direktivet) i artiklarna 6.2 a och 11 A 1 c.
Artikel 6.2 a i sjätte direktivet anger att följande ska behandlas som tillhandahållande av tjänster mot vederlag: ”Användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar för den skattskyldiges eget eller personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än hans rörelse, om mervärdesskatten på dessa varor är helt eller delvis avdragsgill.”
Av artikel 11 A 1 c i direktivet framgår att beskattningsunderlaget ska vara ”Den skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna” när det gäller sådana tillhandahållanden som avses i artikel 6.2.
EG-domstolen har i sitt avgörande i mål C-230/94, Renate Enkler, uttalat (punkt 33) att syftet med artikel 6.2 a i sjätte direktivet är att hindra att en skattskyldig som har kunnat dra av mervärdesskatten vid köp av en tillgång som hör till dennes rörelse undgår att betala mervärdesskatt när han tar ut denna tillgång från sin rörelses tillgångar för privata ändamål och på så sätt åtnjuter orättmätiga fördelar i förhållande till vanliga konsumenter som betalar mervärdesskatt när de anskaffar tillgången. Vidare anger EG-domstolen i detta avgörande (punkt 35) att vid bestämmandet av beskattningsunderlaget för en transaktion enligt artikel 11 A 1 c ska beaktas de perioder under vilka en tillgång står till den skattskyldiges förfogande på ett sådant sätt att denne hela tiden har möjlighet att faktiskt utnyttja densamma för sitt privata behov.
När det gäller beräkning av beskattningsunderlaget anger EG-domstolen vidare i nämnda avgörande att de kostnader som ska beaktas är de som har samband med själva tillgången, såsom avskrivningar med hänsyn till tillgångens värdeminskning eller kostnader som den skattskyldige haft och som givit denne rätt till avdrag för mervärdesskatt.
EG-domstolen har i mål C-193/91, Mohsche, (punkterna 13 och 14) uttalat att privat nyttjande av en tillgång kan beskattas endast i undantagsfall och att uttrycket ”användning av varor” som återfinns i artikel 6.2 a i sjätte direktivet följaktligen ska ges en snäv tolkning och endast anses omfatta utnyttjandet av själva tillgången. Följaktligen faller enligt domstolen tredje mans tillhandahållande av tjänster för underhåll eller utnyttjande av tillgången, som inte för den skattskyldige medför någon möjlighet till avdrag för ingående skatt, inte inom denna bestämmelses tillämpningsområde.
I mål C-269/00, Seeling (punkt 42), anger EG-domstolen att det framgår av artiklarna 6.2 a och 11 A 1 c i sjätte direktivet att, om den ingående skatten på en rörelsetillgång helt eller delvis kan dras av, ska användning av tillgången för den skattskyldiges eller hans anställdas privata behov eller för rörelsefrämmande ändamål jämställas med tillhandahållande av tjänst mot vederlag. Skatt ska i dessa fall enligt domstolen tas ut på hela kostnaden för tillhandahållandet av tjänsten. Domstolen hänvisar i denna del också till målen C-97/90, Lennartz, punkt 26 och till C-415/98, Bakcsi, punkt 30.
4 Skatteverkets bedömning
När användning sker av en verksamhets tillgång för privat bruk och förvärvet av tillgången medfört rätt till avdrag för eller återbetalning av den ingående skatten anges i 2 kap. 5 § första stycket 2 ML att uttagsbeskattning ska ske. Begreppet användning ska i detta sammanhang tolkas mot bakgrund av den EG-rättsliga praxis som finns. Syftet med motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet är att säkerställa en jämlik behandling av den skattskyldige som tillhandahåller en tjänst för sitt eget eller personalens privata bruk och en slutlig konsument som kan disponera en tillgång när han så önskar. Om förutsättningar för uttagsbeskattning föreligger eller inte i det enskilda fallet är en bevisfråga som får bedömas med beaktande av vilken slags vara det rör sig om, omfattningen av den skattskyldiges eller personalens faktiska användning, dispositionsrätt m.fl. omständigheter.
Vid bestämmande av beskattningsunderlaget för uttag av tjänst avseende privat nyttjande av en verksamhetstillgång är det kostnaden vid tidpunkten för uttaget som ska fastställas. Till ledning för att fastställa denna kostnad anges i 7 kap. 3 a § ML att det är såväl de fasta som de löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten som ska beaktas. Av sjätte direktivet framgår vidare att beskattningsunderlaget utgörs av den skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsten. EG-domstolen har i det återgivna målet C-230/94, Renate Enkler (punkt 36), tolkat direktivets bestämmelser, när det gäller att fastställa beskattningsunderlaget för privat användning av en rörelsetillgång, så att det endast är kostnader som har samband med själva tillgången ”såsom avskrivningar med hänsyn till tillgångens värdeminskning eller kostnader som den skattskyldige haft och som givit denne rätt till avdrag för mervärdesskatt” som ska beaktas. Dessutom anger domstolen i samma mål att de perioder under vilka en tillgång står till den skattskyldiges förfogande på ett sådant sätt att denne har möjlighet att faktiskt utnyttja densamma för sitt privata behov ska beaktas vid bestämmandet av beskattningsunderlaget.
Mot bakgrund av syftet med direktivets bestämmelser och befintlig EG-rättslig praxis anser Skatteverket att beskattningsunderlaget, i de fall förutsättningar föreligger för uttagsbeskattning i sådana fall som nu avses, ska innefatta samtliga kostnader som är direkt hänförliga till den aktuella tillgången om avdrag skett för den ingående skatt som belöper på kostnaderna. Även kostnader som belöper på den tid en tillgång står till den skattskyldiges eller dennes personals förfogande för privat bruk ska beaktas i detta sammanhang.
Vid uttagsbeskattning enligt 2 kap. 5 § första stycket 2 ML avseende privat bruk av en båt ska vid beräkning av beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 3 § 2 b ML ingå kostnader som avser själva tillgången såsom värdeminskning. Även kostnader för utrustning samt underhåll och drift såsom reparationer, vinterförvaring m.m. medför uttagsbeskattning och ska ingå i beskattningsunderlaget. Allt under förutsättning att avdrag för den ingående skatt som belöper på kostnaderna skett. Det samma gäller förbrukning av drivmedel och övriga kostnader vid användning av båten oavsett om uttagsbeskattning härav ska ske enligt ovanstående lagrum eller enligt 2 kap. 2 § 1 ML eller 2 kap. 5 § första stycket 1 ML. Kostnader, för vilka den skattskyldige inte påförts någon skatt och således inte haft möjlighet till avdrag för ingående skatt, ska inte medräknas i beskattningsunderlaget.
När det gäller vilken kostnad för värdeminskning som ska beaktas vid beräkning av beskattningsunderlaget saknas vägledning såväl i ML som i sjätte direktivet. Det får dock anses vara klart att kostnad för värdeminskning ska ingå i beskattningsunderlaget när det gäller sådana tillgångar som typiskt sett minskar i värde. Detta framgår såväl av 7 kap. 3 a § ML, artikel 11 A 1 c i direktivet som av EG-rättslig praxis (C-230/94, Renate Enkler, punkt 36).
Bestämmelser om redovisning av materiella anläggningstillgångar finns i 4 kap. 1-8 §§ årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL). Enligt bestämmelserna i 4 kap. 4 § ÅRL ska anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skrivas av systematiskt över denna livslängd.
Redovisningsrådet har i sin rekommendation RR 12 behandlat hur redovisning ska ske av materiella anläggningstillgångar i företag vars aktier är föremål för offentlig handel medan Bokföringsnämnden (BFN) i sina allmänna råd (BFNAR 2001:03) behandlat motsvarande frågor för de företag som inte tillämpar Redovisningsrådets RR 12. BFN har vidare i sin vägledning ”Redovisning av materiella anläggningstillgångar” ytterligare belyst denna fråga. Av BFN:s nämnda vägledning framgår (punkt 6.1) att det avskrivningsbara beloppet för en materiell anläggningstillgång ska periodiseras enligt en systematisk plan över tillgångens nyttjandeperiod. Periodens avskrivningar redovisas som en kostnad.
Det framgår vidare av BFN:s vägledning att avskrivning ska ske även om tillgångens redovisade värde understiger dess verkliga värde. Inträffad värdestegring utgör inte grund för att underlåta avskrivning. Avskrivning ska således ske även om en tillgång under nyttjandetiden ökar i värde.
De avskrivningar som redovisas som rörelsens kostnader i ett företags resultaträkning är de i ÅRL nämnda planenliga avskrivningarna som grundar sig på de specifika tillgångarnas avskrivningsbara belopp och deras nyttjandeperiod. Utöver de planenliga avskrivningarna kan ett företags resultaträkning också innehålla avskrivningar under rubriken bokslutsdispositioner. Dessa senare avskrivningar grundar sig på en kollektiv syn på inventarierna och har en skattemässig bakgrund. Den kostnad för värdeminskning som ska beaktas vid beräkning av beskattningsunderlaget för uttagsbeskattning är knuten till den enskilda tillgången och kan inte heller anses ha något samband med den avskrivning som är skattemässigt tillåten. Skatteverket anser därför att kostnaden för värdeminskning i beskattningsunderlaget utgörs av den planenliga avskrivning som ska redovisas som rörelsens kostnad i företagets resultaträkning. Det förutsätts härvid att tillgångens avskrivning fastställts enligt gällande lagstiftning och rekommendationer på redovisningsområdet.
Sammanfattningsvis anser Skatteverket att beskattningsunderlaget vid uttag av tjänst avseende privat nyttjande av en båt, som tillhör en verksamhet och där avdrag för ingående mervärdesskatt skett vid anskaffningstillfället, ska beräknas med beaktande av den skattskyldiges samtliga kostnader för vilka avdrag för ingående skatt har skett och som direkt avser den aktuella tillgången. Den andel av dessa kostnader som belöper på den privata användningen, varvid också beaktas den tid tillgången står till den skattskyldiges förfogande för privat bruk, utgör beskattningsunderlag för tjänsten. Även kostnader vid användningen såsom bränsleförbrukning ska uttagsbeskattas om avdrag för ingående skatt har skett.
I de fall användning för privat bruk sker av en tillgång som utgör omsättningstillgång i verksamheten sker inte någon avskrivning i företagets redovisning. Tillgången kan trots detta vara utsatt för viss värdenedgång på grund av den förslitning som det privata användandet medfört. Skatteverket anser därför att vid uttagsbeskattning av privat användning av omsättningstillgångar bör i kostnaden för att utföra tjänsten inräknas den kostnad för värdenedgång som det privata användandet medfört. Beräkning av denna kostnad måste ske uteslutande med utgångspunkt från förhållandena i det enskilda fallet.
Vad som sägs i denna skrivelse kan tillämpas även vid uttagsbeskattning enligt 2 kap. 5 § första stycket 2 ML av privat nyttjande av andra rörelsetillgångar än båtar. Det noteras dock att det för motsvarande privat användning av personbilar och motorcyklar finns särskilda bestämmelser om beskattningsunderlag i 7 kap. 4 § ML vilka anger att beskattningsunderlaget ska bestämmas med ledning av det värde som enligt 9 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483) har bestämts i fråga om tillhandahållandet av bilförmåner för anställda.