Inkomstskatt – Kapital
Datum: 2005-11-15
Dnr: 131 608749-05/111
1 Sammanfattning
Dold äganderätt är inte ett giltigt förvärv av ersättningsbostad, som kan läggas till grund för uppskovsavdrag
2 Bakgrund och frågeställning
Uppskov med beskattningen kan medges för kapitalvinst på en privatbostad om en ny bostad förvärvas inom en viss tidsperiod.
Fråga har ställts om ersättningsbostaden kan förvärvas genom s.k. dold äganderätt eller om det krävs ett formellt öppet förvärv av den nya bostaden.
3 Gällande rätt m.m.
Civilrätt
Enligt ett flertal avgöranden av Högsta Domstolen (se bl.a. NJA 1980 s. 705, 1981 s. 693 och 1982 s. 589) kan en form av samäganderätt till en bostad uppkomma för makar eller sambor genom förvärv som har skett i endast den enes namn. Den person som genom köpekontrakt och lagfart utåt framstår som ägare brukar benämnas ”den öppne ägaren” och den andre ”den dolde ägaren”. Den senares rätt betecknas ”dold äganderätt”.
Följande övergripande förutsättningar har uppställts i praxis för att dold äganderätt ska kunna göras gällande
avsikten med förvärvet ska vara att anskaffa en gemensam bostad
den dolde ägaren ska på något sätt ha bidragit till finansieringen av förvärvet
parterna ska uttryckligen eller underförstått ha förutsatt att egendomen ska vara deras gemensamma egendom
Den dolda äganderätten kan inte betecknas som en sedvanlig samäganderätt. Bland annat är lag (1904:48) om samäganderätt inte tillämplig i ett sådant dolt ägarförhållande. Den dolde ägaren har formellt sett ingen rätt i egendomen, utan det är den öppne ägaren som ensam innehar samtliga rättigheter och skyldigheter knutna till innehavet såsom formell ägare. Det är således endast den öppne ägaren som kan ha lagfart, ansöka om inteckning samt pantsätta fastigheten. Den dolde ägaren kan inte heller förhindra de rättsliga dispositioner som den öppne ägaren väljer att vidta, såsom försäljning, upplåtelse eller pantsättning.
Den dolda äganderätten kan inte göras gällande gentemot den öppna ägarens borgenärer och omvänt kan inte heller den dolde ägarens borgenärer söka utmätning för sina fordringar i själva egendomen. Den dolda äganderätten saknar alltså sakrättslig verkan, eftersom den inte kan göras gällande i förhållande till utomstående/tredje man (NJA 1984 s. 772, 1985 s. 97 och 615).
Den dolde ägaren kan uppnå formell ställning som ägare genom att göra samägandet öppet. Det kan ske genom dom i tingsrätten eller genom ett avtal mellan parterna (s.k. insättandeförklaring). Ett sådant avtal ska utformas i enlighet med formkraven för överlåtelse av fastighet i 4:1 jordabalken eller för bostadsrätt i 6 kap. 4 § bostadsrättslagen (NJA 1989 s. 114).
Enligt 20:1 jordabalken ska den som med äganderätt förvärvat fast egendom söka inskrivning av förvärvet (lagfart). Endast den öppne ägaren kan få lagfart för det formella förvärvet. I jordabalkens mening har alltså den dolde ägaren inte gjort något förvärv med äganderätt avseende fast egendom.
Stämpelskatt ska erläggas för förvärv av fast egendom. Den öppne ägaren är i sin helhet skattskyldig för sitt förvärv av fastigheten. Genom insättandeförklaring eller dom där den dolda äganderätten har gjorts öppen, har även den tidigare dolde ägaren gjort ett skattepliktigt förvärv. Båda delägarna anses dock ha förvärvat sin andel av fastigheten från den tidigare ägaren (NJA 1987 s. 137).
I NJA 1993 s. 324 hade den dolde ägaren överlåtit sitt anspråk mot den öppne ägaren till ett eget aktiebolag. Den öppne ägaren gjorde gällande att den överlåtelsen var ogiltig eftersom överlåtelsehandlingen inte uppfyllde formkraven i jordabalken. Högsta Domstolen åberopade doktrin som uttalar att innan den dolde ägaren har fått status som formell ägare, kan den doldes rättighet beskrivas i termer som ”obligationsrättslig äganderätt”, ”ett rättsligt skyddat anspråk på att bli (anm. HD:s kursivering) ägare” eller ”endast en slags fordringsrätt”. I doktrin har alltså betonats att innan en dold äganderätt har manifesterats, så kan denna rätt inte betecknas som en äganderätt i sedvanlig mening. Högsta Domstolen uttalade därmed att en separat överlåtelse av det dolda äganderättsanspråket inte omfattas av bestämmelserna om fast egendom i jordabalken.
Se även Anders Agell, Äganderätten till fastighet för makar och sammanboende 1985, Ann Numhauser-Henning, Juridisk tidskrift 1990–91 s. 199 samt Hesslers särskilda yttrande i NJA 1982 s. 589.
Skatterätt
Uppskov med beskattning av kapitalvinst avseende en ursprungsbostad kan medges om den skattskyldige har förvärvat en ersättningsbostad, 47 kap. 2 § IL. Med ersättningsbostad avses en tillgång som vid förvärvet är ett småhus eller bostad i ett privatbostadsföretag, 47 kap. 5 § IL.
Vid överlåtelse av fastighet med dold äganderätt, kan den dolde ägaren göra sitt ägaranspråk gällande och begära att erhålla sin andel av köpeskillingen. Om förutsättningarna för dold äganderätt är uppfyllda ska respektive part beskattas för sin andel av kapitalvinsten, RÅ 1989 ref 91.
Dold äganderätt till en småhusfastighet har godtagits vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen och för fastighetsskatt, RÅ 1992 ref 41.
Uppskov med beskattningen har inte medgivits i ett fall där ersättningsbostaden fick skattemässig karaktär av omsättningstillgång i byggnadsrörelse, eftersom den annars obeskattade vinsten inte skulle komma fram till beskattning vid försäljning av ersättningsbostaden, RÅ 1979 Aa 18.
4 Skatteverkets bedömning
Av civilrättslig praxis framgår att s.k. dold äganderätt inte är en sedvanlig samäganderätt med de rättsverkningar som annars är förknippade med en äganderätt. Äganderättsanspråket har ingen verkan gentemot tredje man och inte heller mellan parterna har det någon självständig rättsverkan såsom äganderätt. Vid tillämpning av jordabalkens bestämmelser likställs inte heller dold äganderätt med ett öppet ägande.
Den dolda äganderätten kan således inte jämställas med en ordinär samäganderätt. Den kan istället betecknas som en latent rättighet att vid anfordran få bli insatt som ägare.
Den dolda äganderätten är en rättighet som den dolde ägare ensam förfogar över och han kan avstå från att utöva sin rättighet. Ett uppskovsavdrag innebär att anskaffningsutgiften för ersättningsbostaden ska reduceras med den obeskattade kapitalvinsten, 47 kap 11 § IL. Om den dolde ägaren vid en framtida försäljning inte påkallar sin rättighet är han inte skattskyldig för försäljningen. Han redovisar därmed ingen anskaffningsutgift som ska reduceras med uppskovet. Den tidigare obeskattade vinsten kommer alltså inte fram till beskattning. Jämför även RÅ 1979 Aa 18 som indikerar att rätt till uppskov förutsätter att det föreligger förutsättning för att den uppskovsgrundande vinsten blir beskattad vid en kommande försäljning.
Regeringsrätten har i RÅ 1992 ref 41 angett att dold äganderätt bör accepteras vid den årliga beskattningen (schabloninkomst + garantibelopp) och att det saknas anledning att inta en annan ståndpunkt när det gäller förmögenhets- och fastighetsskatt. Gemensamt för den beskattningen är att den avser fördelning av ett givet beskattningsunderlag (taxeringsvärdet) mellan två skattesubjekt. Enligt Skatteverket är situationen väsentligt annorlunda när det gäller frågan om uppskov med beskattning för en enskild kapitalvinst.
Sammantaget konstaterar Skatteverket att dold äganderätt inte i civilrättslig mening kan betraktas som ett reellt samägande, varför det inte har skett ett förvärv av ersättningsbostad i den bemärkelse som avses i 47 kap. IL. Dold äganderätt i en ny bostad kan således inte ge rätt till ett uppskovsavdrag.
Om den dolda äganderätten görs öppen genom dom eller avtal anses dock ett giltigt förvärv av bostaden ha skett vid tidpunkten för köpekontraktet mellan den öppne ägaren och den föregående ägaren. Om den tidigare dolde ägaren medges uppskovsavdrag genom omprövning, ska eventuell följdändring ske av den öppne ägarens uppskov genom omprövning eller eftertaxering.