2005-06-17 Mervärdesskatt vid upplåtelser av uppläggningsplatser för båtar och uppställningsplatser för husvagnar

2.1 Uppläggningsplatser för båtar

EG-domstolen har i mål C-428/02 från 2005-03-03 behandlat frågan om skatteplikt enligt sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), sjätte direktivet, för upplåtelse av båtförtöjningsplats i vatten och båtuppläggningsplats på land.

Båtplatser i marina som upplåts för fritidsbåtar har redan tidigare betraktats som skattepliktiga upplåtelser enligt 3 kap. 3 § första stycket 6 ML. Tillhandahållanden av platser för uppläggning av båtar på land har dock tidigare ansetts utgöra sådan fastighetsupplåtelse som är undantagen från skatteplikt enligt ML.

Med anledning av EG-domstolens avgörande har frågan nu uppkommit om upplåtelse av uppläggningsplatser för båtar ska omfattas av skatteplikt enligt ML.

2.2 Uppställningsplatser för husvagnar

Upplåtelser av plats på camping omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML. Tillhandahållande av platser för enbart uppställning av husvagnar, såsom vinteruppställning, har däremot tidigare ansetts utgöra skattefri upplåtelse av fastighet. Nu har frågan ställts om sådan upplåtelse, med hänsyn till bestämmelserna i sjätte direktivet, ska omfattas av den skatteplikt som gäller för upplåtelse av platser för parkering i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.

3.1 Bestämmelser i ML och direktivet

Upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

Detta undantag omfattar dock inte ”upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet” enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.

Av 3 kap. 3 § första stycket 6 ML framgår vidare att ”upplåtelse av hamnar för fartyg” inte är undantaget från skatteplikt.

I sjätte direktivet återfinns bestämmelser om undantag från skatteplikt för upplåtelse av fastighet i artikel 13 B b. Där anges att medlemsstaterna ska undanta utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt. Detta gäller dock inte för ”uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon” enligt punkten 2. Någon valfrihet föreligger inte för medlemsstaterna när det gäller den skatteplikt som föreskrivs i denna punkt.

Som yrkesmässig verksamhet räknas enligt 4 kap. 8 § ML inte sådan verksamhet som bedrivs av en ideell förening, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

3.2 EG-domstolens avgöranden

Mål C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, avser hur artikel 13 B b ska tolkas med avseende på upplåtelse av båtförtöjningsplatser i vatten och båtuppläggningsplatser på land. Upplåtelserna kan ske gemensamt eller var för sig. De båtuppläggningsplatser som det rör sig om i målet består av en numrerad båtvagga, dvs. en ställning som båten placeras på. Hyrestagaren har tillträde till denna för att övervaka och underhålla sin båt (punkt 14). EG-domstolen har först ansett att artikel 13 B b i sjätte direktivet ska tolkas så, att begreppet uthyrning av fast egendom omfattar uthyrning av platser för förtöjning av båtar och uppläggningsplatser för båtar (punkt 36).

De olika språkversionerna av artikel 13 B b punkt 2 är inte samstämmiga avseende de termer som används för begreppet fordon. I vissa språkversioner omfattar begreppet transportmedel i allmänhet, inbegripet luftfartyg och båtar. I andra språkversioner, såsom i den svenska, används ett mer precist begrepp som huvudsakligen avser transportmedel på land. Eftersom de olika språkversionerna skiljer sig åt ska bestämmelsen tolkas mot bakgrund av den allmänna systematiken i och syftet med de föreskrifter som den ingår i (punkterna 41–42).

Av domen framgår att bestämmelsen i artikel 13 B b punkten 2 inte ska ges en snäv tolkning. Vidare framgår att inget av de överväganden, däribland socialpolitiska sådana, som haft betydelse vid införandet av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fast egendom anses tillämpliga på upplåtelse av båtplatser under de omständigheter som föreligger i målet. Artikel 13 B b punkten 2 ska enligt EG-domstolen tolkas så att den är allmänt tillämplig på uthyrning av platser för parkering av samtliga transportmedel, inbegripet båtar. Begreppet fordon som förekommer i denna punkt ska därför, med beaktande av syftet med bestämmelsen, tolkas så att det även omfattar båtar (punkterna 43–47).

EG-domstolen har i ett tidigare avgörande, C-173/88 Morten Henriksen, bedömt om uthyrning av platser i garage utgör ett skattepliktigt tillhandahållande. Av avgörandet framgår att bestämmelsen i artikel 13 B b punkten 2 inte ska ges en restriktiv tolkning. Vidare omfattar bestämmelsen inte enbart upplåtelse av öppna platser utan uthyrning av alla platser som är utformade för att användas till parkeringsändamål, inklusive garageplatser. Detta trots att det i målet hade framförts invändningen att skatteplikt för upplåtelse av parkering enbart skulle bli aktuellt vid korttidsupplåtelser (punkt 9).

3.3 Nationell rättspraxis

I förhandsbeskedsärendet RÅ 2003 ref 80 fastställde Regeringsrätten 2003-10-24 ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden i frågan om en bostadsrättsförenings upplåtelse av parkeringsplats till utomstående utgör sådan parkeringsverksamhet som avses i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML. I motiveringen uttalade Skatterättsnämnden bl.a. följande med avseende på bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5.

”De rättstillämpande myndigheterna i EG har en långtgående skyldighet att lojalt tillämpa de nationella bestämmelserna i ljuset av EG-rätten. Med hänsyn härtill och då det inte kan anses föreligga något hinder mot att tillämpa den i ärendet aktuella bestämmelsen i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet, finner nämnden att så skall ske”.

4.1 Uppläggningsplatser för båtar

Av EG-domstolens avgörande i mål C-428/02 framgår att bestämmelsen i artikel 13 B b punkten 2 om skattplikt för ”uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon” ska anses allmänt tillämplig på parkering av samtliga transportmedel inklusive båtar.

Omständigheterna i målet var sådana att det var fråga om såväl upplåtelse av båtförtöjningsplatser i vatten som båtuppläggningsplatser på land. EG-domstolens avgörande får anses innebära att även uthyrning av uppläggningsplatser för båtar på land omfattas av skatteplikt enligt artikel 13 B b punkten 2.

Fråga blir då om det är möjligt att tolka bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML i enlighet med direktivets bestämmelse. Det har i RÅ 2003 ref 80 ansetts möjligt att tolka bestämmelsen i enlighet med artikel 13 B b punkten 2. Bestämmelsen i ML har också ansetts EG-konform i SOU 1994:88 (s. 110 samt 114) och SOU 2002:74 (s. 665). Något hinder kan inte anses föreligga mot att tolka ML:s bestämmelse i enlighet med sjätte direktivet. Bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML ska därför tolkas i enlighet med bestämmelsen i artikel 13 B b i sjätte direktivet.

Mot bakgrund av EG-domstolens avgörande i mål C-428/02 anser Skatteverket därför att upplåtelse av uppläggningsplatser för båtar på land utgör skattepliktig omsättning enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML. Om en sådan upplåtelse görs i en yrkesmässig verksamhet föreligger därmed skattskyldighet till mervärdesskatt för omsättningen.

Ideella föreningar som är inskränkt skattskyldiga och undantagna inkomstbeskattning för viss näringsverksamhet enligt 7 kap. 7 § IL anses inte bedriva verksamheten yrkesmässigt enligt ML. De båtklubbar som uppfyller kraven för inskränkt skattskyldighet (jfr RÅ85 1:27) och som upplåter uppläggningsplatser till medlemmar bedriver en sådan verksamhet. De behöver därför inte ta ut mervärdesskatt på upplåtelse av uppläggningsplatser i den verksamheten.

4.2 Uppställningsplatser för husvagnar

Artikel 13 B b punkt 2 omfattar uthyrning av alla platser utformade för att parkera fordon, inklusive garageplatser. Skatteplikten i bestämmelsen får anses omfatta även långtidsupplåtelse av platser för enbart uppställning av fordon (jfr C-173/88 samt C-428/02). Detta oaktat om platsen är belägen utomhus eller i garage.

När det gäller om en husvagn utgör ett sådant fordon som avses i bestämmelsen i artikel 13 B b punkten 2 i sjätte direktivet så har EG-domstolen ansett att bestämmelsen ska tolkas så att den även är tillämplig på båtar. Vidare ska bestämmelsen inte ges en restriktiv tolkning. Med hänsyn till detta och till bestämmelsens syfte får skatteplikten även anses omfatta upplåtelse av platser för enbart uppställning av husvagnar.

Vid en tolkning av bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML mot bakgrund av direktivets bestämmelse omfattar skatteplikten därför, enligt Skatteverkets uppfattning, även upplåtelse av platser för vinteruppställning av husvagnar.