2005-04-26 Arbetsgivares avdragsrätt för ingående skatt på förvärv för skattefri motions- eller friskvårdsförmån

Mervärdesskatt

Datum: 2005-04-26

Dnr 130 228909-05/111

1 Sammanfattning

Arbetsgivare har rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv för sådan motion och annan friskvård som är skattefri för anställda vid inkomstbeskattningen. Detta gäller både om arbetsgivaren har betalat kostnaden direkt till den som tillhandahållit tjänsterna och om den anställde har gjort ett utlägg för arbetsgivarens räkning.

För avdragsrätt krävs alltid att den faktiska utgiften kan styrkas genom en faktura från den som har tillhandahållit tjänsterna. Kvittot eller handlingen som utgör faktura måste, för att godkännas som arbetsgivarens verifikation, uppfylla kraven på faktura enligt 11 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML med undantag av att den anställdes namn får stå på fakturan i stället för arbetsgivarens namn. Någon tvekan får inte finnas om att det är ett sådant förvärv som medför avdragsrätt i arbetsgivarens verksamhet. Om den anställde själv ska stå för en del av kostnaden räknas denna del inte som något förvärv för arbetsgivarens verksamhet.

I det fall arbetsgivaren lämnar en kostnadsersättning som ska täcka den anställdes kostnader för t.ex. deltagande i motion har arbetsgivaren inte avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på den anställdes utgift.

2 Bakgrund och frågeställning

Reglerna om skattefri motion och annan friskvård vid inkomstbeskattningen har fr.o.m. beskattningsåret 2004 förenklats och förtydligats. Kraven på att motionen ska tillhandahållas i lokaler som disponeras av arbetsgivaren och att betalning ska ske direkt från denne till anläggningens innehavare har slopats liksom att motionen ska vara av kollektiv natur. Det innebär att arbetsgivaren numera kan erbjuda sin personal motionsaktiviteter av enklare slag och mindre värde vid motionsanläggningar som ligger skilt från arbetsplatsen. Vidare kan den anställde själv betala motionsavgiften, och mot kvitto få ersättning från arbetsgivaren. Fråga har uppkommit om avdragsrätten för ingående skatt hos arbetsgivaren i sådana fall och på vilket sätt avdragsrätten ska styrkas.

3 Gällande rätt m.m.

Av 8 kap. 2 § första stycket ML framgår att ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats.

Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Av 8 kap. 5 § ML framgår att rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om den kan styrkas enligt vad som föreskrivs i 17, 19 och 20 §§.

Enligt 8 kap. 17 § ML ska avdragsrätten styrkas genom faktura vid förvärv från någon som är skattskyldig.

I 11 kap. 1 § ML anges att varje näringsidkare ska säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för omsättning av varor eller tjänster som görs till en annan näringsidkare eller till en juridisk person som inte är näringsidkare.

Av 11 kap. 8 § ML framgår att fakturor som utfärdas i enlighet med 1 § eller 7 § ska innehålla ett antal uppgifter bl.a. säljarens och köparens namn och adress.

I 11 kap. 9 § första stycket ML framgår att för fakturor som avser andra transaktioner inom landet än sådana som avses i 2 a kap., 3 kap. 30 a § och 5 kap. 2 § första stycket 2 eller sådana transaktioner som avses i 5 kap. 2 a § får bestämmelserna i 8 § om fakturors innehåll frångås, om

1. fakturan är på mindre belopp, eller

2. handelsbruket inom den berörda verksamhetssektorn, administrativ praxis eller de tekniska förutsättningarna för utfärdandet av fakturan gör det svårt att följa alla de krav som anges i 8 §.

Fakturor som avses i första stycket ska alltid innehålla följande uppgifter:

1. datum för utfärdandet,

2. identifiering av säljaren,

3. identifiering av vilken typ av varor som levererats eller tjänster som har tillhandahållits, och

4. den skatt som skall betalas eller uppgifter som gör det möjligt att beräkna denna.

Bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av EG-rätten. Av artikel 17.2 i sjätte mervärdesskatte- direktivet (77/388/EEG) framgår att en skattskyldig person i den mån varor och tjänster används för hans skattepliktiga transaktioner ska ha rätt att dra av mervärdesskatt som har debiterats honom av en annan skattskyldig person. Enligt artikel 18.1 a ska avdragsrätten styrkas med en faktura som ställts ut enligt artikel 22.3. I artikel 22.3 b finns bestämmelser om fakturor motsvarande 11 kap. 8 § ML. Av femte strecksatsen i artikel 22.3 b framgår att en faktura ska innehålla fullständigt namn och adress för den skattskyldiga personen och hans kund.

4 Skatteverkets bedömning

Avdragsrätt för ingående skatt föreligger vid förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet. Som förvärv för verksamheten anses enligt RSV skrivelse 1999-02-03, dnr 851-99/100, också vissa förvärv avseende gåvor samt personalvårdsförmåner av mindre värde. En förutsättning för detta är att de är skattefria för den anställde vid inkomstbeskattningen enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Bestämmelserna om personalvårdsförmåner finns i 11 kap. 11 och 12 §§ respektive om vissa gåvor i 11 kap. 14 § IL. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder, för att skapa trivsel i arbetet eller som lämnas på grund av sedvänja i den verksamhet det är fråga om. En förutsättning för skattefrihet är att förmånen riktar sig till hela personalen. Hit räknas bl.a. förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet samt möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård.

Av Skatteverkets allmänna råd SKV A 2004:38 och Skatteverkets meddelande SKV M 2004:28 framgår vilka förutsättningar som gäller för skattefrihet för den anställde vid inkomstbeskattningen enligt angivna bestämmelser i IL.

För att avdragsrätt för ingående skatt ska föreligga förutsätts alltid att säljaren är skattskyldig för motsvarande omsättning. Vidare förutsätts att det är ett förvärv för den skattskyldiges egen verksamhet och att avdragsrätten kan styrkas med en handling som utgör en faktura enligt 1 kap. 17 § och 11 kap. ML.

I det fall arbetsgivaren lämnar en kostnadsersättning till den anställde som ska täcka dennes kostnader för t.ex. deltagande i motion har arbetsgivaren inte avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på den anställdes kostnader.

Anledning härtill är att avdragsrätt för ingående skatt saknas vid förvärv från någon som inte är skattskyldig och att avdrag endast kan medges avseende skattskyldigs egna förvärv från annan skattskyldig. Det spelar ingen roll om den anställde kan styrka att han haft motsvarande kostnad eller ställer ut en räkning till arbetsgivaren. Enligt EG-domstolens domar i målen C-338/98 kommissionen mot Nederländerna och C-33/03 kommissionen mot Förenade Kungadömet strider ett medgivande av schablonmässig avdragsrätt avseende anställdas kostnadsersättningar mot syftet med sjätte direktivet.

Om en anställd i stället gör ett utlägg för arbetsgivaren kan avdragsrätt föreligga. Ett utlägg skiljer sig från kostnadsersättning i det avseendet att den anställde tillfälligt, för att senare få gottgörelse, betalar arbetsgivarens kostnad för dennes räkning. Vid utlägg måste avdragsrätten styrkas med faktura från den skattskyldiga säljaren av varan eller tjänsten. Fakturans innehåll ska motsvara kraven enligt 11 kap. 8 § ML. När förutsättningarna för användning av en sådan är uppfyllda kan en förenklad faktura enligt 11 kap. 9 § ML användas. Om det inte är fråga om en förenklad faktura bör det framgå att fakturan är utställd till arbetsgivaren som köpare eller avser inköp för dennes räkning.

I enlighet med vad som framgår av Skatteverkets skrivelse 2004-03-16, dnr 130 256490-04/113, kan det i vissa fall godtas att en skattskyldig har avdragsrätt vid sådana kostnader som det är naturligt att arbetsgivaren står för, även om fakturan är utställd på en anställd hos honom. Skattefri motion som arbetsgivaren ska betala bör räknas till sådana kostnader. Med undantag från att den anställdes namn får stå på kvittot eller handlingen i stället för arbetsgivarens namn måste denna, för att godkännas som arbetsgivarens verifikation, uppfylla kraven på faktura enligt 11 kap. 8 § ML. Någon tvekan får inte finnas om att det är ett sådant förvärv som medför avdragsrätt i arbetsgivarens verksamhet. Om den anställde själv ska stå för en del av kostnaden räknas denna del inte som något förvärv för arbetsgivarens verksamhet.