Bokföring av elektroniskt inkomna fakturor och avdrag för ingående mervärdesskatt

1. Sammanfattning

En revisionsbyrå har för ett större företags räkning ställt frågor om rätt tidpunkt för avdrag för ingående mervärdesskatt för elektroniskt inkomna fakturor. Frågorna ställs mot bakgrund av exempel 5 i Bokföringsnämndens (BFN) vägledning om löpande bokföring. I BFN:s exempel 5 beskrivs processen för hantering av elektroniska fakturor i tre olika steg.

Riksskatteverket (RSV) anser att den löpande bokföringen enligt 5 kap. 1 § bokföringslagen (BFL) är fullgjord först i exemplets tredje steg då bokföring sker i redovisningssystemet. Först då kan affärshändelserna presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring).

Enligt 13 kap. 16 § mervärdesskattelagen (ML) medges avdrag för ingående mervärdesskatt när ett förvärv enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Enligt RSV:s uppfattning innebär ML:s regler att avdrag för ingående mervärdesskatt medges först då fakturorna överförts till det tredje steget, dvs. blivit bokförda i redovisningssystemet.

Ett företag som med stöd av redovisningsreglerna dröjer med att bokföra en faktura har enligt huvudregeln i ML rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt först när fakturan är bokförd.

2. Bakgrund

En revisionsbyrå har för ett större företags räkning frågat om rätt tidpunkt för avdrag för ingående mervärdesskatt beträffande elektroniskt inkomna fakturor. Frågorna ställs mot bakgrund av hur företagets löpande bokföring är upplagd och mot bakgrund av exempel 5 i BFN:s vägledning om löpande bokföring.

I BFN:s exempel beskrivs processen för elektroniskt inkomna leverantörsfakturor i tre olika steg. I steg ett registreras fakturorna med ankomstdatum i ett datakommunikationssystem. I steg två inläses fakturorna i ett fakturahanteringssystem där funktionerna kontering och attestering sker. I steg tre överförs informationen i fakturahanteringssystemet till a) redovisningssystemet för att kunna presenteras i registreringsordning och i systematisk ordning och till b) leverantörsreskontran för betalningsprocessen.

Revisionsbyrån anför att beskrivningen i BFN:s exempel ovan stämmer väl in på hur det aktuella företagets löpande bokföring är upplagt.

I företaget sker aktiviteterna i steg 2 och 3 i de flesta fall momentant. Det är dock inte ovanligt att aktiviteten i steg 2 drar ut på tiden. Detta kan bero på flera olika orsaker som t.ex. att fakturor hamnar på fellistor för att dessa inte överensstämmer med beställningen. Vidare kan en fördröjd attest medföra att överföringen till det tredje steget blir försenad. I företaget förekommer det regelmässigt att det finns ett antal leverantörsfakturor där den löpande bokföringen fullgörs senare än ankomstmånaden. Detta gäller oavsett om det är pappersfakturor eller elektroniska fakturor.

3. Frågor

Vilken månad är redovisningsmånad enligt ML för fakturor som ankommit men som inte blivit bokförda, dvs. inte har blivit registrerade i det tredje steget?

Kan i företagets fall avdrag enligt 13 kap. 16 § ML medges med motiveringen att fakturorna borde ha bokförts?

4. Svar

Enligt 13 kap. 16 § ML medges avdrag för ingående mervärdesskatt när ett förvärv enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Skatteredovisningen ska således ske efter bokföringsmässiga grunder i enlighet med BFL:s regler. Rätt tidpunkt för momsavdrag enligt ML är därmed avhängigt hur det redovisningsmässiga begreppet ”bokförts” ska tolkas.

Av 5 kap. 1 § BFL framgår att affärshändelserna ska bokföras så att de kan presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring). Stadgandet i 5 kap. 1 § BFL innebär att den löpande bokföringen är fullgjord när presentationen kan ske såväl i registreringsordning som i systematisk ordning. Av 5 kap. 2 § 1 st. BFL framgår att kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag medan andra affärshändelser skall bokföras ”så snart det kan ske”.

För tillämpning av BFL:s bestämmelser om löpande bokföring har BFN har gett ut allmänna råd, BFNAR 2001:2, med tillhörande vägledning. Av BFNAR 2001:2 punkt 7 anges att med ”så snart det kan ske” avses den tidpunkten då det finns tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra händelsen på ett godtagbart sätt.

Av 5 kap. 2 § 2 st. BFL framgår att om det finns särskilda skäl får affärshändelserna bokföras senare än vad som anges i första stycket. Av BFNAR 2001:2 punkt 9 anges att den löpande bokföringen får anstå högst till utgången av påföljande månad. Vidare framgår av punkt 11 att i vissa fall får den löpande bokföringen anstå längre än påföljande månad om det beror på hinder av tillfällig natur. I vägledningen exemplifieras detta med sjukdom.

Som framgår av redogörelsen ovan inträder bokföringsskyldigheten vid den tidpunkt då företaget har tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra på ett godtagbart sätt. Bokföringsskyldigheten för den löpande bokföringen är fullgjord först när affärshändelserna kan presenteras såväl i registreringsordning som i systematiskt ordning. Ovan har också redogjorts för att redovisningsreglerna ger visst utrymme för att dröja med bokföringen trots att bokföringsskyldigheten har inträtt.

Enligt förutsättningarna i det aktuella fallet är företagets löpande bokföring så upplagd att bokföringen är fullgjord först i det tredje steget, dvs. då fakturauppgifterna kan presenteras såväl i registreringsordning som i systematisk ordning. Väl framme i steg 3 kan företaget från bokföringen hämta uppgifter om bokförda belopp på momskonton.

RSV uppfattar att för företagets del är förhållandena sådana att företaget redan vid mottagandet av fakturorna i steg 1 har tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra på ett godtagbart sätt. Företaget har dock valt att dröja med fullgörandet av bokföringen till den tidpunkten då uppgifterna i det tredje steget överförs till redovisningssystemet. Denna fördröjning motiveras främst med att tid ska finnas för normal attestrunda enligt företagets rutiner. Av förutsättningarna framgår inte annat än att denna fördröjning enligt företagets normala rutiner är förenlig med god redovisningssed såsom det kommer till uttryck i BFN:s allmänna råd om löpande bokföring.

Enligt RSV:s uppfattning innebär ovanstående att avdrag för ingående moms medges först då fakturorna överförts till det tredje steget, dvs. blivit bokförda i redovisningssystemet. Detta innebär att fakturor som ligger före det tredje steget normalt inte kan grunda rätt till momsavdrag. Omständigheterna kan rent undantagsvis vara sådana att avdrag för ingående moms kan medges trots att en faktura inte är bokförd. Så kan vara fallet om företaget dröjt för länge enligt 5 kap. 2 § 2 st. BFL med att fullgöra den löpande bokföringen. Den sistnämnda tidpunkten får i enlighet med punkt 9 i BFNAR 2001:2 anses inträffa senast vid utgången av påföljande månad efter det att fakturan ankommit till företaget. I vissa fall kan denna tidpunkt utsträckas något, jfr. punkt 11 i BFNAR 2001:2.

Frågan om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för fakturor, som inte har bokförts, men som borde ha bokförts är knappast aktuell för företaget då företaget bör ha ett redovisningssystem och rutiner som klarar av att hantera att bokföra fakturor inom den godtagbara fördröjningstiden.

Vad som är rätt redovisningsmånad för ingående mervärdesskatt beror också på hur företaget tillämpar brytdagar för fakturor. Enligt RÅ 1999 ref. 16 kan ett företag bokföra en ankommen faktura med retroaktiv verkan och få momsavdrag i den period då leverans/tillhandahållande skett. RSV har kommenterat rättsfallet i en skrivelse 1999-04-15 (dnr. 4105-99/110).