Områden: Mervärdesskatt (Ingående skatt)
Dnr: 8-3193742
Skatterättsnämnden, 2024-11-15, dnr 35-24/I
Sammanfattning
Skatterättsnämnden har ansett att artikel 174 i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas med direkt effekt vid en uppdelning av ingående skatt för en bostadsrättsförening som bedriver blandad verksamhet. Det förhållandet att den ingående skatten delvis var hänförlig till avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 13 kap. 26 § ML verkar inte ha påverkat bedömningen.
Skatteverket delar inte Skatterättsnämndens bedömning.
Enligt standstill-klausulen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet har en medlemsstat rätt att avvika från direktivet och begränsa avdragsrätten mer än vad direktivets allmänna bestämmelser tillåter, det gäller även vid en uppdelning av den ingående skatten. Medlemsstaterna har därmed rätt att själva ange hur en sådan uppdelning ska göras.
I enlighet med standstill-klausulen har Sverige avvikit från mervärdesskattedirektivets allmänna bestämmelser och valt att särskilt reglera uppdelning i samband med en avdragsbegränsning i 13 kap. 29 § första stycket 1 ML. Enligt Skatteverket har både avdragsförbudet för stadigvarande bostad och den uppdelning som ska göras för att hänföra den ingående skatten på ett förvärv till avdragsförbudet, såsom specialbestämmelser, företräde framför de allmänna bestämmelserna i ML. Skatteverket anser därför att bostadsrättsföreningens uppdelning ska göras i enlighet med denna punkt vilket innebär att mervärdesskattedirektivet inte kan tillämpas med direkt effekt.
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen. Detsamma gäller mål 56-24/I som avgjordes av Skatterättsnämnden samma dag.
Referat
En bostadsrättsförening hyr ut bostäder som är tjänster som är undantagna från skatteplikt. Föreningen hyr även ut lokaler och har valt att tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för lokaluthyrningen.
Bostadsrättsföreningen önskar svar på om den har rätt att, i enlighet med HFD 2023 ref. 45, åberopa direkt effekt av artikel 173.1 och 174 i mervärdesskattedirektivet vid sin uppdelning av ingående skatt. Detta mot bakgrund av att Skatteverket i ett ställningstagande har ansett att ingående skatt som delvis avser avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 13 kap. 26 § ML ska delas upp med stöd av 13 kap. 29 § första stycket 1 och andra stycket ML, d.v.s. efter skälig grund.
Skatterättsnämnden anför att eftersom 13 kap. 29 § andra stycket ML inte innehåller några konkreta metoder för uppdelning har Högsta förvaltningsdomstolen konstaterat att bestämmelsen inte uppfyller kraven på införlivande av mervärdesskattedirektivets bestämmelser. Det innebär att direktivet kan tillämpas med direkt effekt om en blandad verksamhet bedrivs. Skatterättsnämnden har inte angett något om det faktum att den ingående skatten är hänförlig till ett avdragsförbud.
Skatteverkets kommentar
Skatteverket delar inte Skatterättsnämndens bedömning utan vidhåller det synsätt som verket redogör för i ställningstagandet ”Uppdelning av ingående mervärdesskatt”, med dnr 8-2749853. Enligt Skatteverkets uppfattning kan artiklarna 173.1 och 174 i mervärdesskattedirektivet inte tillämpas med direkt effekt vid en uppdelning av ingående skatt när skatten delvis avser stadigvarande bostad.
Enligt standstill-klausulen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet har en medlemsstat rätt att behålla bestämmelser som avviker från direktivet och begränsa avdragsrätten mer än vad direktivets allmänna bestämmelser tillåter. Det gäller under förutsättning att bestämmelserna fanns i medlemsstatens nationella lagstiftning vid anslutningen till EU.
Sverige har därför, med stöd av standstill-klausulen, rätt att ha bestämmelsen i 13 kap. 26 § ML som begränsar avdragsrätten i samband med inköp som är hänförliga till stadigvarande bostad (se bl.a. RÅ 2003 ref. 100 I och II och HFD 2021 ref. 64). Detta innebär att även om avdragsrätt finns för den ingående skatten så är den inte avdragsgill.
Eftersom det enligt standstill-klausulen är upp till medlemsstaterna att avvika från mervärdesskattedirektivet så saknar direktivet bestämmelser om uppdelning i sådana situationer. Medlemsstaterna får därför själva ange hur en sådan uppdelning ska göras (se bl.a. C-538/08 och C-33/09, X Holding, punkt 61).
Rätten att enligt standstill-klausulen avvika från direktivet och begränsa avdragsrätten mer än vad direktivets allmänna bestämmelser tillåter gäller alltså inte bara en avvikelse från direktivets huvudregel i artikel 168 utan den gäller också, enligt Skatteverkets uppfattning, den uppdelning som ska göras i enlighet med artiklarna 173-175.
Med stöd av standstill-klausulen har Sverige därför rätt att ha särskilda bestämmelser om uppdelning av ingående skatt i samband med avdragsbegränsningar (jfr bl.a. HFD 2021 ref. 16). Det innebär att Sverige har rätt att ha bestämmelsen i 13 kap. 29 § första stycket 1 ML som avser uppdelning när den ingående skatten endast delvis är avdragsgill, alltså när ett avdragsförbud är tillämpligt. Uppdelningen enligt punkt 1 ska göras oberoende av om s.k. blandad verksamhet bedrivs eller om verksamheten är fullt ut skattepliktig.
Avdragsbegränsningarna är schablonregler vilket innebär att bestämmelserna ska tillämpas oberoende av om huvudregeln i 13 kap. 6 § ML skulle medföra rätt till avdrag. Det är avdragsbegränsningarna i sig som innebär att ett avdrag nekas inte det faktum att s.k. blandad verksamhet bedrivs (jfr HFD 2021 ref. 4, punkterna 12 och 17). Detsamma måste, enligt Skatteverkets bedömning, gälla en uppdelning i samband med att hänföra viss del av den ingående skatten på ett förvärv till en avdragsbegränsning.
Om en verksamhet fullt ut är skattepliktig ska därför en uppdelning göras med stöd av 13 kap. 29 § första stycket 1 ML om ett förvärv delvis även är hänförligt till avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Det gäller till exempel en fastighet som till hälften hyrs ut med frivillig beskattning mot marknadsmässig hyra och där ägaren till fastigheten bor i den andra halvan. En uppdelning i ett sådant fall ska därför göras efter skälig grund enligt andra stycket i bestämmelsen, d.v.s. normalt en beräkning med yta som fördelningsgrund. Det finns i dessa situationer ingen direktivbestämmelse som kan åberopas med direkt effekt. Detta eftersom direktivets bestämmelser i artikel 173 och 174 endast gäller uppdelning då blandad verksamhet bedrivs, d.v.s. om det i verksamheten finns både transaktioner som medför respektive inte medför rätt till avdrag. Om verksamheten fullt ut är skattepliktig (såsom i exemplet ovan) medför samtliga transaktioner rätt till avdrag vilket innebär att direktivets bestämmelser i artikel 173 och 174 inte kan tillämpas (jfr även prop. 2022/23:46, s. 297 och C-538/08 och C-33/09, X Holding, punkt 61).
Enligt Skatteverkets uppfattning gäller detsamma när en blandad verksamhet bedrivs. Avdragsbegränsningarna i ML är specialregler som har företräde framför de allmänna reglerna i ML. Avdrag för ingående skatt kan aldrig medges för något som i sig helt eller delvis förbrukas för ett ändamål som omfattas av en avdragsbegränsning. Denna prövning ska därför göras först. Både själva avdragsbegränsningen och den uppdelning som ska göras för att hänföra den ingående skatten på ett förvärv till en avdragsbegränsning måste därför såsom specialbestämmelser ha företräde framför de allmänna bestämmelserna i ML. Avdragsförbudet skulle annars förlora sin betydelse om t.ex. en bostadsrättsförening med kommersiella lokaler som hyrs ut med frivillig beskattning mot marknadsmässig hyra skulle kunna sätta ned avgifterna till de boende till nära noll och därigenom få avdrag för sådana inköp som till betydligt större del förbrukas för det stadigvarande boendet om omsättning skulle användas som fördelningsgrund.
Skatterättsnämnden har, enligt Skatteverkets uppfattning, dragit för långtgående slutsatser av HFD 2023 ref. 45. Det är även oklart på vilka grunder nämnden har kommit till sin slutsats. Konsekvensen av Skatterättsnämndens synsätt skulle innebära att avdragsrätten i en blandad verksamhet blir större än i en fullt ut skattepliktig verksamhet vid tillämpning av en avdragsbegränsning. Enligt Skatteverkets uppfattning skulle det strida mot principen om skatteneutralitet om den som bedriver fullt ut skattepliktig verksamhet får mer begränsad avdragsrätt för ingående skatt än den som bedriver s.k. blandad verksamhet.
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen. Detsamma gäller mål 56-24/I som avgjordes av Skatterättsnämnden samma dag.