Områden: Skattebetalning & borgenärsarbete, Skattetillägg & andra sanktionsavgifter (Skattetillägg)
Dnr: 8-3170172
HFD 2024 ref. 53 (Högsta förvaltningsdomstolens dom den 23 oktober 2024 i mål nr 4260-23 och 4262-23)
Sammanfattning
Ett bolag som har upplösts efter avslutad konkurs saknar rättskapacitet och kan som huvudregel inte uppträda som part i en rättegång. I praxis har ett upplöst bolag emellertid ansetts berättigat till överprövning i förvaltningsdomstol av påförda skattetillägg, med hänvisning till den Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europakonventionen). Ett upplöst bolag har däremot inte ansetts ha rätt till prövning av ett skattetillägg i två domstolsinstanser, eftersom undantag från den rätten får göras för mindre grova gärningar.
Högsta förvaltningsdomstolen har bekräftat att rättsläget inte har förändrats av Europadomstolens nyanserade praxis. Det är därmed förenligt med artikel 2 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen att neka ett bolag som har upplösts efter avslutad konkurs, att få ett beslut om skattetillägg prövat i högre rätt.
Referat
Skatteverket beslutade om ändring av inkomstskatt och arbetsgivaravgifter för ett bolag samt påförde bolaget skattetillägg. Skatteverket bedömde att det var oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp eftersom bolaget hade rätt till avdrag för arbetsgivaravgifterna. Skattetillägget avseende arbetsgivaravgifter sattes därför ned till tre fjärdedelar av fullt belopp.
Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Uppsala som avslog överklagandet. Bolaget – som då hade upplösts – överklagade till Kammarrätten i Stockholm som avvisade överklagandet.
Frågan som Högsta förvaltningsdomstolen prövade var om det är förenligt med artikel 2 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen att neka ett bolag som har upplösts genom konkurs att få beslut om skattetillägg överprövat av högre rätt.
I artikel 2.1 anges att var och en som dömts av domstol för brottslig gärning ska ha rätt att få skuldfrågan eller påföljden omprövad av en högre domstol. Undantag från denna rätt får enligt artikel 2.2 göras bl.a. vad avser mindre grova gärningar, enligt föreskrift i lag.
Högsta förvaltningsdomstolen framhåller att domstolen tidigare har funnit att systemet med skattetillägg innefattar en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6 i Europakonventionen och konstaterat att en skattskyldig därmed alltid är berättigad till en överprövning i förvaltningsdomstol av ett av Skatteverket påfört skattetillägg. Denna princip gäller även ett bolag som är upplöst efter avslutad konkurs och av den anledningen saknar rättskapacitet och partshabilitet (RÅ 2000 ref. 66 I och RÅ 2002 ref. 76).
Högsta förvaltningsdomstolen har dock i rättsfallet RÅ 2003 ref. 53 gjort bedömningen att det inte finns någon rätt till prövning i två domstolsinstanser med stöd av artikel 2 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen, eftersom fängelse inte är en möjlig påföljd för sådana överträdelser som kan ligga till grund för uttag av skattetillägg.
Europadomstolen har därefter nyanserat räckvidden av undantaget i artikel 2.2 och uttalat att även om avsaknaden av en frihetsberövande påföljd är en viktig faktor vid bedömningen av om en gärning är att anse som mindre grov eller inte, är det varken en avgörande faktor eller det enda kriteriet som ska vägas in. Hänsyn måste även tas till förhållandena i det enskilda fallet (se domar den 30 juni 2020 i målet Saquetti Iglesias mot Spanien, punkterna 36–42, samt den 26 oktober 2021 i målet Kindlhofer mot Österrike, punkterna 37–43). Brott som enbart bestraffas med böter är inte alltid mindre grova i konventionens mening.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att vid bedömningen av om en gärning är mindre grov ska – utöver frågan om fängelse är en möjlig påföljd – omständigheterna i det enskilda fallet beaktas i ljuset av sanktionens syfte och utformning.
Vad gäller skattetilläggets syfte och utformning bör det särskilt noteras att skattetillägg vid oriktig uppgift påförs i relation till den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört genom att det utgår med en viss procent, som högst 40 procent, av den skatt som inte skulle ha bestämts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Vid ett beslut om skattetillägg ska vidare ett antal befrielsegrunder beaktas, vilka täcker den skattskyldiges individuella förhållanden, proportionen mellan avgiften och det handlande eller den passivitet som föranlett skattetillägget samt handläggningstiden. Ett skattetillägg kan heller aldrig omvandlas till fängelse.
Det följer således direkt av lagstiftningen att ett beslut om skattetillägg innefattar en proportionalitetsavvägning och en prövning av omständigheterna i det enskilda fallet.
Mot denna bakgrund saknas det enligt Högsta förvaltningsdomstolen skäl att frångå den bedömning som gjordes i RÅ 2003 ref. 53, dvs. att ett skattetillägg utgör en sanktion mot en mindre grov gärning i den mening som avses i artikel 2.2 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. Det är därmed förenligt med Europakonventionen att neka ett bolag som har upplösts efter avslutad konkurs, att få ett beslut om skattetillägg prövat i högre rätt.
Skatteverkets kommentar
Ett bolag som har upplösts efter avslutad konkurs saknar rättskapacitet och kan som huvudregel inte uppträda som part i en rättegång. Ett upplöst bolag har emellertid ansetts berättigat till överprövning i förvaltningsdomstol av påförda skattetillägg, med hänvisning till Europakonventionen. Ett sådant bolag har däremot inte ansetts ha rätt till prövning av ett skattetillägg i två domstolsinstanser, eftersom undantag från den rätten får göras för mindre grova gärningar.
Högsta förvaltningsdomstolen har nu bekräftat att rättsläget inte har förändrats av Europadomstolens nyanserade praxis.