Medel kan tas ut ur kapitalet i en pensionsförsäkring för att finansiera arvode till en försäkringsförmedlare – HFD 2024 ref. 24

Bakgrund

G.N. har enligt sitt anställningsavtal rätt till tjänstepension. Pensionsutfästelsen ska tryggas genom att hans arbetsgivare betalar premier för en pensionsförsäkring med arbetsgivaren som försäkringstagare och G.N. som försäkrad och förmånstagare. Arbetsgivaren har gett en försäkringsförmedlare i uppdrag att distribuera en lämplig tjänstepensionsförsäkring och förmedlaren avser att fullgöra uppdraget genom att förmedla en försäkring hos Futur Pension Försäkringsaktiebolag (punkt 4).

G.N. ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i hur försäkringen ska bedömas i skattehänseende. Av ansökan framgår följande (punkt 5).

När försäkringen har tecknats ska försäkringsförmedlaren enligt ett särskilt avtal mellan förmedlaren, G.N. och hans arbetsgivare bistå vid förvaltningen av försäkringsavtalet. Samtliga tjänster som förmedlaren ska tillhandahålla är sådana som omfattas av lagen (2018:1219) om försäkringsdistribution. Exempel på vad som ska ingå i uppdraget är rådgivning och hantering angående placeringsalternativ, fondbyten, löne- och premiejusteringar, val av försäkringsskydd, upprättande och ändring av förmånstagarförordnande samt uttagsplanering inför och vid pension. Som ersättning ska försäkringsförmedlaren ha rätt till ett månatligt arvode baserat på värdet på försäkringen (punkt 6).

Utbetalning av arvodet till försäkringsförmedlaren regleras i ett annat avtal mellan G.N., hans arbetsgivare, försäkringsförmedlaren och försäkringsbolaget. Enligt det avtalet, som ska utgöra en del av försäkringsavtalet, är det försäkringsbolaget som ska verkställa utbetalningen genom uttag av medel ur försäkringskapitalet (punkt 7).

Genom ansökan om förhandsbesked ville G.N. få veta om de beskrivna avtalen innebär att försäkringen inte uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring (fråga 1) samt om uttaget av medel ur försäkringskapitalet för att finansiera arvodet till försäkringsförmedlaren medför att avskattning ska ske (fråga 2). Som förutsättning för prövningen angavs att villkoren i övrigt för att försäkringen ska vara en pensionsförsäkring är uppfyllda (punkt 8).

Skatterättsnämnden bedömde att avtalen innebär att försäkringskapitalet, genom uttaget av medel för att finansiera arvodet för de aktuella tjänsterna, kommer att användas för att ställa medel till försäkringstagarens förfogande och besvarade fråga 1 med att försäkringen inte är en pensionsförsäkring. Fråga 2 förföll därmed (punkt 9).

Frågan i målet

Frågan i målet är om det förhållandet att medel tas ut ur kapitalet i en försäkring för att finansiera arvode till en försäkringsförmedlare för bistånd med förvaltningen av försäkringsavtalet innebär att försäkringen inte är en pensionsförsäkring alternativt att försäkringen ska avskattas (punkt 12).

Rättslig reglering m.m.

Av 11 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229) följer att en arbetsgivares utgifter för att trygga pension genom betalning av premie för en pensionsförsäkring inte ska tas upp hos arbetstagaren (punkt 13).

De villkor som en försäkring måste uppfylla för att vara en pensionsförsäkring framgår av 58 kap. inkomstskattelagen. Ett av dessa villkor är enligt 6 § att försäkringen inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension (punkt 14).

Av 58 kap. 16 § framgår att pensionsförsäkringsavtalet ska innehålla villkor om att försäkringen inte får ändras på ett sådant sätt att den inte längre uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring. Om en sådan ändring ändå sker följer av 19 och 19 a §§ att försäkringen ska avskattas. Detsamma gäller om parterna på annat sätt förfogar över avtalet i strid med villkoren för pensionsförsäkring. Avskattningen innebär att ett belopp som beräknas utifrån det kapital som hänför sig till pensionsförsäkringen ska tas upp i inkomstslaget tjänst (punkt 15).

Enligt 1 kap. 1 § andra stycket lagen om försäkringsdistribution består försäkringsdistribution bl.a. i att bistå vid förvaltning eller fullgörande av ett försäkringsavtal (punkt 16).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Regleringen i 58 kap. inkomstskattelagen syftar till att säkerställa att kapitalet i en pensionsförsäkring endast används för vissa renodlade pensioneringsändamål. Avtal som innebär att försäkringstagaren eller förmånstagaren tillförs medel ur eller på annat sätt förfogar över försäkringskapitalet i strid med bestämmelserna i 58 kap. medför att försäkringen inte uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring (jfr prop. 1975/76:31 s. 117 och HFD 2015 ref. 9) (punkt 17).

Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2022 ref. 21 bedömt om en avgift som skulle tas ut ur en tjänstepensionsförsäkrings kapital för att täcka kostnaden för förvaltningen av försäkringskapitalet innebar att förmånstagaren fick ut medel ur försäkringen i strid med villkoren i 58 kap. inkomstskattelagen. Domstolen uttalade att kapitalet i en pensionsförsäkring måste förvaltas och att det inte kunde anses strida mot pensioneringssyftet att avgiften för denna förvaltning belastade försäkringen i stället för att någon annan lösning valdes för erläggandet av avgiften. Avgiftsuttaget kunde därför inte anses innebära att förmånstagaren tillfördes medel ur försäkringen i strid med villkoren i 58 kap. och medförde således inte att försäkringen inte var en pensionsförsäkring eller att försäkringen skulle avskattas (punkt 18).

I rättsfallet skulle avgiften användas för att bekosta diskretionär förvaltning av försäkringskapitalet enligt ett avtal med en fristående aktör. I det nu aktuella fallet ska försäkringsförmedlaren inte tillhandahålla diskretionär förvaltning utan rådgivningstjänster och rådgivningen ska inte endast avse förvaltningen av själva försäkringskapitalet utan även andra frågor. Enligt lämnade förutsättningar avser samtliga tjänster dock sådant bistånd med förvaltningen av den aktuella försäkringen som omfattas av lagen om försäkringsdistribution. Vidare får tjänster av detta slag ofta betraktas som nödvändiga för att försäkringen ska få en utformning som passar den anställdes önskemål och behov samt för att den anställde ska kunna tillgodogöra sig pensionsförmånerna på bästa sätt (jfr HFD 2018 ref. 68) (punkt 19).

Det kan mot den angivna bakgrunden inte anses strida mot pensioneringssyftet att arvodet till försäkringsförmedlaren belastar försäkringen och detta innebär därför inte att medel tas ut ur försäkringskapitalet i strid med villkoren i 58 kap. inkomstskattelagen. De avtal som beskrivs i ansökan medför således inte att försäkringen inte är en pensionsförsäkring. Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1 ska därmed ändras (punkt 20).

Skatterättsnämnden har inte tagit ställning till fråga 2 eftersom den frågan förföll hos nämnden. Svaret på frågan följer dock direkt av svaret på fråga 1 och det saknas därför anledning att visa frågan åter till nämnden. Fråga 2 ska således besvaras med att uttaget av medel ur försäkringskapitalet för att finansiera arvodet till försäkringsförmedlaren inte medför att avskattning ska ske (punkt 21).

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att ingåendet av de i ansökan beskrivna avtalen inte innebär att försäkringen inte är en pensionsförsäkring samt att uttaget av medel ur försäkringskapitalet inte medför att avskattning ska ske.

En jämförelse med HFD 2022 ref. 21

Högsta förvaltningsdomstolen kommer till samma bedömning i avgörandet HFD 2024 ref. 24 som i avgörandet HFD 2022 ref. 21, d.v.s. att uttag ur en tjänstepensionsförsäkring utifrån förutsättningarna i respektive avgörande kan göras utan att avskattning ska ske. I båda avgörandena uppfattar Skatteverket att uttagen inte strider mot de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring och att avskattning därför inte ska ske (punkt 18).

I avgörandet från 2022 ska uttagen göras från en tjänstepensionsförsäkring för finansiering av ett avtal om diskretionär förvaltning (HFD 2022 ref. 21). I HFD 2024 ref. 24 avser rådgivningstjänsterna inte diskretionär förvaltning av försäkringskapitalet utan rådgivningstjänster och rådgivningen ska inte endast avse förvaltningen av själva försäkringskapitalet utan även andra frågor. Samtliga tjänster avser sådant bistånd med förvaltningen av den aktuella försäkringen som omfattas av lagen om försäkringsdistribution (punkt 6).

Utbetalning från en fondförsäkring för betalning av kostnader enligt försäkringsavtalet

Skatteverket uppfattar att avgörandet HFD 2024 ref. 24 avser en fondförsäkring i och med att rådgivningen kan avse förvaltning av försäkringskapitalet genom hantering av placeringsalternativ och fondbyten (punkt 6). För en fondförsäkring gäller att likvida medel i försäkringen enbart får användas för förvärv av nya andelar i anknutna fonder och för utbetalning eller betalning av kostnader enligt försäkringsavtalet (6 kap. 9 § försäkringsrörelselagen [2010:2043]). Eftersom en utbetalning från en pensionsförsäkring bara får avse ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension (58 kap. 6 § IL), vilket det inte är frågan om i målet, samt då inget av undantagen i inkomstskattelagen som reglerar att återköp får ske är aktuella (jämför 58 kap. 18 § IL) uppfattar Skatteverket att uttagen inte är en utbetalning från försäkringen. Skatteverket uppfattar att uttagen istället avser betalning av kostnader enligt försäkringsavtalet. Det måste innebära att de avtal om rådgivning som beskrivs i ansökan är en del av tjänstepensionsförsäkringen, även om det inte klart framgår av avgörandet (punkt 6 och 7). Dessutom måste det innebära att rådgivningen enbart kan avse just den tjänstepensionsförsäkringen.

Högsta förvaltningsdomstolens hänvisning till HFD 2018 ref. 68

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar i HFD 2024 ref. 24 att tjänster av det slag som försäkringsförmedlaren ska tillhandahålla i det nu aktuella fallet ofta betraktas som nödvändiga för att försäkringen ska få en utformning som passar den anställdas önskemål och behov samt för att den anställda ska kunna tillgodogöra sig pensionsförmånerna på bästa sätt (punkt 19). Efter detta konstaterande hänvisar Högsta förvaltningsdomstolen till HFD 2018 ref. 68. Skatteverket uppfattar därför att tillämpningen av avgörandet HFD 2024 ref. 24 är begränsad till sådan rådgivning som inte är en skattepliktig förmån för den anställda om arbetsgivaren finansierat den.

Avgörandet avser inte mervärdesskatt

Skatteverket konstaterar att avgörandet HFD 2024 ref. 24 inte tar upp frågan om mervärdesskatt kopplad till försäkringsförmedlarens tillhandahållande av rådgivningstjänster.