Datum: 2024-09-05
Områden: Mervärdesskatt (Skatteplikt och undantag)
Dnr: 8-3076093
Kammarrätten i Sundsvalls dom den 23 november 2023 i mål nr 2984-22
Sammanfattning
Kammarrätten har ansett att det följer av 9 kap. 2 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200), GML, att en förutsättning för att ansökan om frivillig skattskyldighet ska kunna medges är att det finns en avsikt att använda byggnaden på där angivet sätt (bestämmelsen motsvaras av 12 kap. 13 § i den nya mervärdesskattelagen [2023:200], ML). Eftersom bedömningen ska göras utifrån avsikten med byggnaden anser kammarrätten att det i denna del inte kan krävas mer av sökanden än att byggnaden ska användas för sådan uthyrning eller upplåtelse som avses i 3 kap. 3 § andra stycket GML (12 kap. 5–6 §§ ML). I målet fann kammarrätten att sökanden (bolaget) styrkt att det har haft för avsikt att den aktuella byggnaden skulle ägas och hyras ut på ett sätt som skulle möjliggöra frivillig skattskyldighet när uthyrningen påbörjas. Kammarrätten har därför medgett frivillig skattskyldighet fr.o.m. den dag bolagets ursprungliga ansökan inkom till Skatteverket.
Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning utan har överklagat domen till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) som beslutat att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 354-24). Det förhållandet att prövningstillstånd inte meddelats är dock inte liktydigt med att HFD delar kammarrättens bedömning eftersom det kan finnas olika skäl till att HFD inte meddelar prövningstillstånd.
Skatteverket anser därför även fortsättningsvis att en förutsättning för att frivillig beskattning under uppförandeskede ska kunna medges är att sökanden redan är ägare till fastigheten som ska omfattas av frivillig beskattning vilket framgår av bestämmelsens ordalydelse. Vid uppförande av byggnation på ofri grund anser Skatteverket att frivillig beskattning tidigast kan medges när det finns någon form av fast anläggning på marken, eftersom sökanden först då har blivit fastighetsägare i den mening som förstås i 2 kap. 11 § och 12 kap. 12 § första stycket ML.
Referat
Bolaget är initialt delägare (1/1000) till den fastighet som byggnaden ska uppföras på. Den del av fastigheten (marken) som byggnaden ska uppföras på ska emellertid klyvas från huvudfastigheten. Den andre delägaren (999/1000) till huvudfastigheten ska inte delta i uthyrningen av byggnaden som ska uppföras. Avsikten är att bolaget senare ska bli ensam ägare till både marken och byggnaden som ska uppföras och hyras ut med frivillig skattskyldighet.
Kammarrätten anser att det följer av 9 kap. 2 § tredje stycket GML att en förutsättning för att ansökan om frivillig skattskyldighet ska kunna medges är att det finns en avsikt att använda byggnaden på där angivet sätt. Eftersom bedömningen ska göras utifrån avsikten med byggnaden anser kammarrätten att det i denna del inte kan krävas mer av sökanden än att byggnaden ska användas för sådan uthyrning eller upplåtelse som avses i 3 kap. 3 § andra stycket GML. Vad som anges i 9 kap. 2 § första stycket GML om att en fastighetsägare får ansöka om frivillig skattskyldighet kan därför inte anses innebära att det vid samägande förutsätts att ansökan görs av samtliga delägare. I målet fann kammarrätten att bolaget styrkt att bolaget har haft för avsikt att den aktuella byggnaden skulle ägas och hyras ut på ett sätt som skulle möjliggöra frivillig skattskyldighet när uthyrningen påbörjas. Kammarrätten medgav därför frivillig skattskyldighet fr.o.m. den dag bolagets ursprungliga ansökan inkom till Skatteverket.
Skatteverkets kommentar
Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning utan har överklagat domen till HFD som har beslutat att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 354-24). Det förhållandet att prövningstillstånd inte meddelats är dock inte liktydigt med att HFD delar kammarrättens bedömning eftersom det kan finnas olika skäl till att HFD inte meddelar prövningstillstånd.
Skatteverket anser därför – även fortsättningsvis – att 12 kap. 12 § första stycket ML ska tillämpas till sin ordalydelse, dvs. det krävs att sökanden är fastighetsägare vid ansökningstillfället. Därutöver krävs att fastighetsägaren kan göra sannolikt att den uppförda byggnaden ska användas för sådan uthyrning som avses i 12 kap. 5–6 §§ ML för att denne ska kunna medges frivillig beskattning under uppförandeskede.
Av ordalydelsen i bestämmelsen 12 kap. 12 § första stycket ML framgår att en fastighetsägare får ansöka om frivillig beskattning. Även formuleringen i andra stycket samma paragraf om mervärdesskattegrupper talar enligt Skatteverkets uppfattning för att lagstiftaren faktiskt avser en befintlig fastighetsägare. ”Om den fastighet som ska omfattas av den frivilliga beskattningen ägs av en beskattningsbar person som ingår i en mervärdesskattegrupp… ”. Av förarbetena framgår inte något som talar för att lagstiftaren avsett något annat än att en befintlig fastighetsägare avses i bestämmelsen (prop. 1999/2000:82, s. 70 ff.). Om även en sökande som kommer att bli fastighetsägare skulle omfattas av lagtexten så uppkommer också komplikationen att i princip två olika personer samtidigt har rätt ansöka om att omfattas av frivillig beskattning vid uppförande av byggnad på ofri grund – fastighetsägaren (ägaren till marken) och den som kommer att bli fastighetsägare (blivande ägaren till byggnaden).
Kammarrätten har anfört att syftet bakom lagstiftningen och mervärdesskattens neutralitet talar för att det endast ska krävas av sökanden att den gör sannolikt att byggnaden ska användas för sådan uthyrning som avses i 12 kap. 5–6 §§ ML. Enligt Skatteverkets uppfattning är syftet med införandet av bestämmelserna om frivillig beskattning under uppförandeskede främst likviditetsskäl (prop. 1999/2000:82, s. 70 ff.). I ett fall som det aktuella kan avdrag för ingående skatt på ny, till- eller ombyggnad göras när väl den skattepliktiga uthyrningen påbörjas, antingen genom s.k. retroaktivt avdrag eller genom årlig jämkning (12 kap. 22 § och 15 kap. ML). Några neutralitetsskäl kan därmed inte åberopas för att avvika från bestämmelsens ordalydelse.
Uthyrning av fastighet är i grunden undantagen från skatteplikt och medför inte avdragsrätt. Medlemsstaterna har ett stort handlingsutrymme när det gäller införande och utformning av bestämmelserna om frivillig beskattning. Medlemsstaterna har inte någon skyldighet att förena den frivilliga beskattningen med bestämmelser som medför rätt till löpande avdrag för ingående skatt på utgifter under tiden som fastigheten uppförs (prop. 1999/2000:82 s. 71). Enligt EU-rätten är det tillåtet att sätta en gräns för när avdragsrätt som är kopplad till beslut om att frivillig beskattning ska inträda (jfr t.ex. (RÅ 2008 not 176, C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchenberg och de förenade målen C-487/01 och C-7/02 Gemeente Leusden m.fl., punkten 64). Vid frivillig beskattning krävs dock enligt EU-domstolens praxis att avdrag för ingående skatt på uppförande av fastighet som används för uthyrning kan tillgodoföras genom årlig jämkning (C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, punkt 40). Bestämmelserna om frivillig beskattning under uppförandeskede ska således inte tillämpas på samma sätt som vid inledandet av en obligatoriskt skattepliktig ekonomisk verksamhet (jfr t.ex. 268/83, Rompelman). Enligt Skatteverkets uppfattning är det därmed förenligt med mervärdesskattedirektivet att tillämpa bestämmelsen till sin ordalydelse.
Kravet på att sökanden ska vara en fastighetsägare får enligt Skatteverkets uppfattning också ses mot bakgrund av bestämmelserna i 12 kap. 13 och 29 §§ ML. Uthyrning av fastighet är i grunden undantagen från skatteplikt och medför inte avdragsrätt för ingående skatt. För att avdragsrätt ska medges under tiden fastigheten uppförs har lagstiftaren ställt upp särskilda kriterier kopplat till sökandens vandel, bl.a. ekonomiska förhållanden. Av 12 kap. 29 § ML framgår dessutom att den avdragna ingående skatten ska återbetalas genom en s.k. engångsjämkning om den frivilliga beskattningen upphör innan skattepliktig uthyrning påbörjas (jfr HFD 2022 ref. 15). Enligt Skatteverkets uppfattning talar dessa krav också för att sökande ska vara en fastighetsägare. En förstahandshyresgäst kan t.ex. inte medges frivillig beskattning under uppförandeskede.
Referenser
1 kap. 11 §, 3 kap. 3 § andra stycket, 9 kap. 2 § första och tredje stycket och 8, 11 §§ samt 8 a kap. GML
2 kap. 11 §, 12 kap. 1 §, 5 § 12–13, 22, 29 §§ samt 15 kap. ML
Artikel 137 mervärdesskattedirektivet
Prop. 1999/2000:82, s. 70 ff.
RÅ 2008 not 176
268/83, Rompelman
C-381/97, Belgocodex, punkterna 16–17, och C-12/98, Far, punkt 13
C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchenberg
De förenade målen C-487/01 och C-7/02 Gemeente Leusden m.fl., punkten 64
C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, punkten 40
HFD 2022 ref. 15
Kammarrätten i Jönköpings dom den 23 maj 2012 i mål nr 32-12