Ett meddelande om att inte verkställa en dom vid den tidpunkt och på det sätt som begärts av skattebetalaren är inte överklagbart, HFD 2023 not. 54

Bakomliggande beslut och domar i beskattningsfrågan

C AB yrkade i inkomstdeklarationerna för två år i rad avdrag för ränteutgifter. Skatteverket nekade yrkat avdrag. Skatteverket bedömde att förvaltaren av en fond var bolagets långivare, varför ränteavdragsbegränsningsreglerna för företag i intressegemenskap aktualiserades. Förvaltningsrätten avslog C AB:s överklagande. Kammarrätten biföll bolagets överklagande, upphävde underinstansernas avgöranden och visade målen åter till Skatteverket för fortsatt handläggning. Kammarrätten hänvisade i domslutet till sina domskäl, vari framgick att verket i fortsättningen vid prövningen av avdragsrätten skulle utgå från att det var investerarna i fonden som var bolagets långivare, vilket var i linje med den så kallade Apolus-domen (HFD 2020 ref. 68).

Verkställandet av kammarrättens dom

Efter att kammarrätten meddelat dom begärde C AB att Skatteverket skulle verkställa domen genom att i kraft av domstolens upphävande av verkets beslut medge yrkade avdrag och fatta nya debiteringsbeslut. Skatteverket meddelade bolaget skriftligen att domen skulle verkställas genom en fortsatt handläggning enligt kammarrättens anvisning för att pröva bolagets rätt till ränteavdrag.

Förvaltningsrätten prövade meddelandets överklagbarhet

Bolaget överklagade det skriftliga meddelandet. Skatteverket överlämnade det till förvaltningsrätten utan obligatorisk omprövning, med motiveringen att meddelandet inte bedömdes vara ett överklagbart beslut.

Förvaltningsrätten fann meddelandet vara ett överklagbart beslut och överlämnade överklagandet till Skatteverket för obligatorisk omprövning. Domstolen motiverade beslutet med att verket i praktiken hade avvisat C AB:s begäran om att få ett debiteringsbeslut och att meddelandet hade haft sådana faktiska verkningar för bolaget att det utgjorde ett överklagbart beslut, detta särskilt mot bakgrund av att ett beslut gäller omedelbart och att parterna var oense om hur kammarrättens dom skulle tolkas.

Förvaltningsrättens beslut överklagades inte av Skatteverket. I den obligatoriska omprövningen vidhöll Skatteverket sin uppfattning som framförts i meddelandet och överlämnade sedan överklagandet på nytt till förvaltningsrätten.

Underinstansernas prövning av innebörden av kammarrättens dom

Förvaltningsrätten fann vid prövningen av vilka verkställighetsåtgärder som skulle vidtas av Skatteverket, att det endast var kammarrättens domslut vid återförvisningen som var rättskraftsbärare. Upphävandet av underinstansernas avgöranden innebar att Skatteverket hade att verkställa upphävandet och att C AB skulle försättas i den beskattningsmässiga situation som rådde innan de överklagade nackdelsbesluten fattades.

Skatteverket överklagade och yrkade att kammarrätten skulle upphäva förvaltningsrättens dom. Kammarrätten biföll Skatteverkets överklagande och fastställde Skatteverkets meddelande, med motiveringen att den tidigare kammarrättsdomens upphävande av underinstansernas avgöranden inte innebar att C AB skulle ha rätt i beskattningsfrågan. Skatteverket hade haft fog för att fortsätta handläggningen som angetts i meddelandet. Kammarrätten ifrågasatte uppenbarligen inte meddelandets överklagbarhet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

I sin dom redogör Högsta förvaltningsdomstolen för att Skatteverket ska besluta om slutlig skatt på grundval av bl.a. de uppgifter som lämnats i inkomstdeklarationen och att verket ska fastställa underlaget för skatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229) samt att verket i beslut om slutlig skatt även ska bestämma skattebeloppen, 56 kap. 2 §, 3 § 1 och 6 § 1 skatte-förfarandelagen (2011:1244), SFL.

Högsta förvaltningsdomstolen avhandlar vidare att det saknas bestämmelser i SFL om verkställighet efter domstols beslut men att det av förarbetena framgår att det ändå är en uppgift för Skatteverket att vidta de verkställighetsåtgärder som föranleds av ett domstolsbeslut (SOU 2009:58 s. 1654 f. samt prop. 2010/11:165 s. 1189 och 1208 f.).

Slutligen anger Högsta förvaltningsdomstolen att det av 67 kap. 2 § första stycket SFL framgår att endast beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna får överklagas av den som beslutet gäller.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att Skatteverkets meddelande inte innebar att kammarrättens beslut att återförvisa inte skulle verkställas utan endast att verkställigheten skulle ske vid en senare tidpunkt. Meddelandet om den fortsatta handläggningen efter kammarrättens återförvisning hade enligt domstolen inga sådana konsekvenser för C AB att det kan anses ha haft betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan bolaget och det allmänna. Meddelandet utgör således inte ett överklagbart beslut. Underinstanserna har därmed varit förhindrade att pröva överklagandena och deras avgöranden undanröjs av domstolen följaktligen. Bolagets överklagande avvisas.

Överklagbarhet prövas ex officio av alla instanser

Frågan om överklagbarhet av Skatteverkets meddelande hade prövats i förvaltningsrätten och hade inte överklagats av verket. Prövningen då gällde frågan om verket skulle fatta obligatoriskt omprövningsbeslut i enlighet med 67 kap. 20 och 22 §§ SFL. Ingen sådan obligatorisk omprövning ska ske om det bl.a. finns hinder mot en omprövning. Att beslutet inte är överklagbart utgör ett sådant hinder. Om domstolen finner att verket skulle ha fattat ett obligatoriskt omprövningsbeslut, ska domstolen överlämna handlingarna i ärendet till verket för sådan omprövning (prop. 2010/11:165 s. 1145 f. och s. 1148 f.). Här fann förvaltningsrätten att sådant eller annat hinder inte förelåg. Då förvaltningsrättens beslut om överlämnande inte överklagades kunde det processuella läget uppfattas som att frågan om överklagbarhet av Skatteverkets meddelande hade blivit rättskraftigt avgjord.

Överklagbarhet utgör en så kallad sakprövningsförutsättning, och processhindret kan t.ex. inte rättas till genom att domstolen förelägger klaganden att avhjälpa processhindret (5 § förvaltningsprocesslagen [1971:291], FPL).

I 29-30 §§ FPL anges den så kallade processramen för domstolen genom att rättens avgörande ska grundas på vad handlingarna innehåller och vad som i övrigt förekommit i målet, däribland vad som yrkats i målet. Enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer gäller som huvudregel att en domstol endast kan pröva de frågor som tidigare prövats av under-instansen (se t.ex. RÅ 1999 ref. 63, RÅ 2000 ref. 54 och RÅ 2002 ref. 76 samt prop. 1971:30, del 2, s. 577 ff.), den så kallade instansordningsprincipen.

Alla sakprövningsförutsättningar utom rättstidsprövningen ska bedömas av överinstansen. Det ankommer på domstolen att pröva sakprövningsförutsättningarna ex officio, dvs. utan krav på invändning om detta, se RÅ 2000 ref. 50 och von Essen, Förvaltningsprocesslagen m.m. (20 november 2022, version 8), kommentaren till 6 §. Jfr även 34 kap. 1 §, 50 kap. 6 § och 55 kap. 5 § RB.

Frågan om ett avgörande av en förvaltningsdomstol vinner rättskraft i den meningen att samma sak inte får prövas på nytt (res judicata), avhandlas inte i FPL. Inom skatteförfarandet är det i 66 kap. 3 § SFL reglerat att domstolsavgöranden i skattemål som huvudregel vinner rättskraft: Skatteverket får inte ompröva en lagakraftvunnen dom, utom i vissa undantagsfall.

Praxis uppvisar fall där det först i Högsta förvaltningsdomstolen prövas om det överklagade beslutet varit överklagbart (HFD 2015 ref. 71).

I detta mål har Högsta förvaltningsdomstolen ansett sig oförhindrad att pröva överklagbarheten till och med när den frågan var lagakraftenligt avgjord, dvs. förvaltningsrättens beslut i överklagandefrågan kunde inte längre överklagas. En överordnad domstol är alltså oförhindrad att pröva formaliafrågan överklagbarhet som avgjorts i lägre instans, även om dessa frågor inte åberopas i den fortsatta processen. Eftersom bristande överklagbarhet inte kan åtgärdas i lägre instans, saknas dessutom skäl för högre instans att återförvisa med stöd av instansordningsprincipen.

Ett meddelande om senare verkställighet är inte ett överklagbart beslut

Det var tidigare uttryckligen lagreglerat att Skatteverket skulle vidta olika verkställighetsåtgärder efter en domstols avgörande. I samband med att SFL infördes så uttalade lagstiftaren att Skatteverkets skyldighet att vidta verkställighetsåtgärder är så självklar att detta inte uttryckligen behöver anges i lag (SOU 2009:58 s. 1653 ff., jfr även prop. 2010/11:165 s. 1189 och s. 1208 f.).

Praxis på vad som är överklagbart i skatteförfarandet är tunnsått. Högsta förvaltnings-domstolen har beträffande rekvisitet ”något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna” ansett att en skattebetalare haft rätt att klaga på ett beslut om beskattningsbar förmögenhet som inte påverkat beskattningen, men som påverkat rätten till arealbidrag (RÅ 1970 Fi 1706). Genom nu aktuellt avgörande har betydelsen av 67 kap. 2 § första stycket SFL fått ett visst tillskott.

I motiven anges att regleringen i 67 kap. 2 § SFL inte innebär att alla beslut är överklagbara eftersom överklagbarheten begränsas av förvalt­nings­rättslig praxis. Med att ett beslut ska ha betydelse för förhållandet mellan en enskild och det allmänna avses t.ex. att den enskilda skulle kunna få bidrag eller annat stöd från det allmänna med ett högre belopp om Skatteverket omprövade sitt beslut, dvs. en återkoppling till ovan nämnt notisfall. Ett avvisningsbeslut har inte omedelbar betydelse för beskattningen men får anses ha betydelse för något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna. Detsamma gäller avskrivningsbeslut och liknande beslut där Skatteverket avslutar ett omprövningsärende utan att pröva själva frågan i ärendet. Vidare anges angående motsvarande rekvisit för omprövning i 66 kap. 2 § första stycket SFL att det är en skyldighet beträffande beslut som har någon rättslig eller faktisk verkan (prop. 2010/11:165 s. 1071 och s. 1122 f.).

Motivuttalandena ger sålunda bilden av att praxis inom skatteförfarandet skulle ha en koppling till praxisutvecklingen av överklagbarheten enligt dåvarande förvaltningslag (1986:223). Därmed borde även praxis enligt nu gällande förvaltningslagen (2017:900) kunna beaktas, dvs. att kopplingen är dynamisk. Därför är det intressant att Högsta förvaltningsdomstolen inte berör denna praxis. Domstolen tar istället enbart avstamp i den rättsliga regleringen om beslut om slutlig skatt i 56 kap. SFL och i att det finns en skyldighet för Skatteverket att verkställa domstolsavgöranden även utan lagreglering om sådan verkställighet. Domstolen konstaterar att meddelandet inte innebar att kammarrättens dom inte skulle verkställas alls, utan endast innehöll information om att den skulle verkställas vid en senare tidpunkt. Det måste betyda att om Skatteverket hade uttalat att någon verkställighet inte skulle ske alls, hade detta enligt Högsta förvaltningsdomstolen utgjort ett överklagbart beslut. Domstolen ser uppenbarligen Skatteverkets aktuella besked i meddelandet som ett beslut under hand-läggningen, ett beredningsbeslut, som inte kvalar in under 67 kap. 2 § första stycket SFL som ett överklagbart beslut.

Återförvisningar för fortsatt handläggning ska inte omedelbart räknas om

Högsta förvaltningsdomstolen uttalar sig inte om Skatteverket haft fog eller inte för sin uppfattning om hur kammarrättens återförvisning skulle tolkas och hanteras. Domen medför inte att Skatteverket behöver ändra sin nuvarande ståndpunkt hur återförvisningar för fortsatt handläggning ska hanteras av verket. Någon omedelbar omräkning av skatter och avgifter ska således inte ske. Den fortsatta handläggningen utmynnar senare i ett verkställighetsbeslut av Skatteverket, där verket tar ställning till beskattningsfrågan igen, och det beslutet är överklagbart. Skatteverkets svar på en begäran om ett annat tillvägagångssätt i verkställigheten utgör inget överklagbart beslut.