Datum: 2021-12-17
Områden: Inkomstskatt (Kapital, Näringsverksamhet), Skattebetalning & borgenärsarbete
Dnr: 8-1375961
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 22 november 2021, mål nr 3849-20
Sammanfattning
Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) dom bekräftar Skatteverkets ställningstagande Kan ett bolag som blivit upplöst efter en s.k. strike off vara avyttrat enligt 44 kap. 3 § IL eller likviderat i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL? (2019-12-19, dnr 202 453085-19/111) i ett antal avseenden.
Strike off-förfarandet i Caymanöarna, varigenom ett bolag upplösts efter ansökan, motsvarar inte det svenska likvidationsförfarandet för aktiebolag vid tillämpningen av 2 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, jämte 44 kap. IL. Den fria rörligheten för kapital i artikel 63 EUF-fördraget utgör inget hinder för tillämpningen av 2 kap. 2 § första stycket IL jämte 44 kap. IL.
HFD lägger i enlighet med tidigare praxis stor vikt vid den civilrättsliga jämförelsen av den utländska och den svenska företeelsen. I det enskilda fallet görs en jämförelse mellan utländsk rätt och de svenska regler som gäller för den person som den utländska företeelsen är mest lik. Det är av betydelse att de två förfarandena har samma övergripande syfte. Vid jämförelsen framhåller HFD följande två väsentliga skillnader. Strike off-reglerna möjliggör en återregistrering av det upplösta bolaget och den inskränkning av bolagsorganens möjlighet att företa rättshandlingar för bolagets räkning som är konsekvensen av att en likvidator utsetts finns inte i strike off-förfarandet.
Så länge en väsentlig skillnad föreligger är förfarandena inte jämförbara. Skatteverket vidhåller således sin uppfattning att en strike off med efterföljande upplösning inte kan ses som en likvidation i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL om det finns en möjlighet att återregistrera bolaget med innebörden att det aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst. Den väsentliga skillnaden medför ensamt att det utländska strike off-förfarandet inte kan anses motsvara en svensk likvidation. Detta gäller oavsett om förfarandet är frivilligt (efter egen ansökan) eller om förfarandet är tvångsmässigt (initierat av exempelvis registreringsmyndigheten).
HFD:s uttalande avseende 44 kap. 3 § IL avser det beskattningsår som är föremål för prövning. Några säkra slutsatser kan inte dras avseende vilken betydelse bolagets avregistrering och samtidiga upplösning under efterföljande år har eftersom det föreligger en möjlighet att återregistrera bolaget, med innebörden att det aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst. Skatteverket vidhåller, i enlighet med ställningstagande Kan ett bolag som blivit upplöst efter en s.k. strike off vara avyttrat enligt 44 kap. 3 § IL eller likviderat i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL?, att en upplösning till följd av en strike off inte är definitiv på det sätt som krävs för att det ska kunna vara en avyttring enligt 44 kap. 3 § IL. Detta gäller om det efter en sådan upplösning finns en möjlighet att återregistrera bolaget med innebörden att det aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst. Först när en återregistrering, som medför ekonomiska konsekvenser för andelsägaren, inte längre kan ske kan andelarna anses vara avyttrade enligt 3 §.
Referat
Enligt vissa utländska rättsordningar kan ett bolag, i stället för att genomgå en frivillig likvidation, välja att upplösas genom ett förenklat avregistreringsförfarande, s.k. strike off. Ett sådant förfarande innebär vanligen att bolaget efter ansökan stryks ur bolagsregistret, varefter bolaget anses upplöst.
AA ägde ett bolag hemmahörande i Caymanöarna. Av ett skriftligt dokument från aktieägaren ”Written Resolutions of the Member of the Company” framgår att bolaget i november 2014 beslutat att en slutlig utdelning motsvarande bolagets nettotillgångar skulle betalas till ägaren. Vidare framgår att bolaget skulle ansöka om att bli struket ur ”the Register of Companies” och därigenom bli upplöst, eftersom det inte bedrev någon rörelse eller var verksamt på annat sätt. Bolagets tillgångar betalades ut till AA i december 2014 och bolaget ströks ur bolagsregistret i mars 2015.
I en komplettering till sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2014 lämnade AA uppgifter om avvecklingen av bolaget samt yrkade avdrag för kapitalförlust hänförlig till andelarna i bolaget. AA gjorde gällande att andelarna hade avyttrats under 2014 eftersom beslutet att avveckla bolaget genom en strike off hade fattats vid denna tidpunkt och förfarandet motsvarar ett beslut om likvidation. Skatteverket avslog AAs yrkande med motiveringen att bolaget inte likviderats och att andelarna därmed inte kunde anses ha avyttrats under 2014. Verket beslutade att AA skulle beskattas för utdelning motsvarande de medel som betalats ut till honom.
Den fråga som prövades av HFD var om andelar i ett bolag som upplösts efter en ansökan om s.k. strike off enligt Companies Law i Caymanöarna kan anses avyttrade enligt 44 kap. IL.
Inledningsvis konstaterade HFD att de svenska skatteregler som gäller vid avyttring av andelar i samband med likvidation omfattar motsvarande utländska företeelser och är utformade på ett sådant sätt att de inte missgynnar utländska företeelser. Vad AA har anfört om den fria rörligheten för kapital utgjorde därför, såvitt var aktuellt, inget hinder för tillämpningen av 2 kap. 2 § första stycket IL.
Frågan om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om. Av praxis framgår att det vid bedömningen har lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga (se t.ex. RÅ 2009 ref. 100).
HFD konstaterade att det av utredningen framgick att det nu aktuella bolaget var en juridisk person som associationsrättsligt närmast var att likna vid ett svenskt aktiebolag. Vid prövningen av om strike off-förfarandet i Caymanöarna ska anses motsvara en likvidation bör därför en jämförelse göras med reglerna i aktiebolagslagen (2005:551).
Förfarandet vid frivillig likvidation enligt aktiebolagslagen kan kortfattat beskrivas på följande sätt. Sedan bolagsstämman beslutat att bolaget ska gå i likvidation utses en likvidator som träder i styrelsens och den verkställande direktörens ställe och som har i uppdrag att genomföra likvidationen. Under tiden likvidationen pågår får bolagsstämman inte besluta om vinstutdelning (jfr prop. 2000/01:150 s. 109 f.). När tiden för kallelse på okända borgenärer har löpt ut och alla kända skulder har betalats, ska likvidatorn skifta bolagets återstående tillgångar. Sedan likvidatorn har lagt fram sin slutredovisning är bolaget upplöst. Om det därefter uppkommer behov av ytterligare likvidationsåtgärder, t.ex. om talan väcks mot bolaget, ska likvidationen fortsätta.
Strike off-förfarandet enligt Companies Law i Caymanöarna kan beskrivas enligt följande. Efter att det organ som närmast motsvarar bolagsstämman har beslutat om det, ansöker bolaget om att bli struket ur bolagsregistret. Av ansökan ska framgå att bolaget har avvecklat sin verksamhet och inte har några tillgångar eller skulder. Registreringsmyndigheten kungör därefter i en officiell publikation att den har för avsikt att stryka bolaget ur registret inom viss tid, vanligen tre eller sex månader. Sedan registreringsmyndigheten beslutat att stryka ett bolag ur bolagsregistret är bolaget upplöst. Det upplösta bolaget kan efter beslut av domstol återregistreras. Det sker på ansökan som ska göras inom två, eller under vissa förutsättningar, tio år. Konsekvensen av en återregistrering är att bolaget inte ska anses ha upphört att existera. Domstolen ska i beslutet om återregistrering göra förordnanden som syftar till att så långt det är möjligt sätta bolaget och andra i samma situation som om bolaget aldrig hade avregistrerats.
HFD fastslog, utifrån ovan, att det aktuella strike off-förfarandet motsvarar det frivilliga likvidationsförfarandet enligt aktiebolagslagen i den meningen att det tjänar samma övergripande syfte, nämligen att upplösa bolaget. Det finns emellertid väsentliga skillnader mellan förfarandena. Den inskränkning av bolagsorganens möjlighet att företa rättshandlingar för bolagets räkning som är konsekvensen av att en likvidator utsetts finns t.ex. inte i strike off-förfarandet. Strike off-reglerna möjliggör vidare en återregistrering av det upplösta bolaget som innebär att verksamheten i det kan återupptas. Någon motsvarande reglering finns inte för ett bolag som upplösts efter en likvidation enligt aktiebolagslagen.
HFD ansåg att dessa skillnader är så pass betydande att det aktuella strike off-förfarandet inte kan anses motsvara ett likvidationsförfarande enligt svensk rätt. Andelarna i AA:s bolag ansågs inte avyttrade genom likvidation enligt 44 kap. 7 § IL. Inte heller kan strike off-förfarandet anses innebära en avyttring enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § IL. Detta innebar, i enlighet med vad Skatteverket hade beslutat, att de medel som betalats ut från bolaget till AA under 2014 skulle tas upp som utdelning. Överklagandet avslogs och ersättning beviljades då målet avsåg en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen.
Skatteverkets kommentar
Strike off-förfarandet i Caymanöarna, varigenom ett bolag upplösts efter ansökan, motsvarar inte det svenska likvidationsförfarandet för aktiebolag vid tillämpningen av 2 kap. 2 § IL jämte 44 kap. IL. Den fria rörligheten för kapital utgör inget hinder för tillämpningen av 2 kap. 2 § första stycket IL jämte 44 kap. IL.
I enlighet med tidigare praxis lägger HFD stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelsen ifråga. Vid prövning i det enskilda fallet görs en jämförelse mellan utländsk rätt och de svenska regler som gäller för den person som den utländska företeelsen är mest lik. I detta fall, där bolaget mest liknar ett svenskt aktiebolag, görs jämförelsen om strike off-förfarandet i Caymanöarna vid tillämpningen av 44 kap. IL kan anses motsvara en likvidation enligt reglerna i aktiebolagslagen.
Det är vid jämförelsen av betydelse att de två förfarandena har samma övergripande syfte, i detta fall att upplösa bolaget. Vid jämförelsen framhåller HFD dock två betydande skillnader mellan en svensk likvidation och strike off.
Det utgör en väsentlig skillnad att strike off-reglerna möjliggör en återregistrering av det upplösta bolaget. En återregistrering som innebär att verksamheten i det upplösta bolaget kan återupptas. HFD:s dom bekräftar Skatteverkets ställningstagande Kan ett bolag som blivit upplöst efter en s.k. strike off vara avyttrat enligt 44 kap. 3 § IL eller likviderat i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL? (2019-12-19, dnr 202 453085-19/111), avseende att denna omständighet utgör en väsentlig skillnad som vid en prövning i det enskilda fallet kan innebära att förfarandet inte motsvarar en svensk likvidation.
Ytterligare en väsentlig skillnad är att den inskränkning av bolagsorganens möjlighet att företa rättshandlingar för bolagets räkning som är konsekvensen av att en likvidator utsetts inte finns i strike off-förfarandet. Enligt Skatteverkets erfarenhet är det ovanligt att en likvidator är involverad vid den här typen av s.k. strike off-förfaranden. Avgörandet avser dock ett frivilligt ansökningsförfarande där bolagsorganens möjlighet att företa rättshandlingar för bolagets räkning ser ut att kvarstå oförändrad tills dess att bolaget har upplösts. Andra avregistreringsförfaranden, som initieras av exempelvis registreringsmyndigheten för att det föreligger någon form av brist, kan dock föranleda inskränkningar i bolagsorganens rättshandlingsförmåga.
Det följer dock inte av referat-målet att ett s.k. strike off-förfarande som skiljer sig väsentligen från ett svenskt likvidationsförfarande i endast ett av de två ovan nämnda avseendena ska anses motsvara en svensk likvidation vid tillämpningen av 44 kap. IL. Så länge en väsentlig skillnad föreligger är förfarandena inte jämförbara. Skatteverket vidhåller således sin uppfattning att en strike off med efterföljande upplösning inte kan ses som en likvidation i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL om det finns en möjlighet att återregistrera bolaget med innebörden att det aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst. Denna väsentliga skillnad medför således ensamt att det utländska strike off-förfarandet inte kan anses motsvara en svensk likvidation. Detta gäller oavsett om förfarandet är frivilligt (efter egen ansökan) eller om förfarandet är tvångsmässigt (initierat av exempelvis registreringsmyndigheten).
HFD:s uttalande avseende 44 kap. 3 § IL avser det beskattningsår som är föremål för prövning och några säkra slutsatser kan inte dras avseende vilken betydelse bolagets avregistrering och samtidiga upplösning under efterföljande år har så länge möjligheten att återregistrera bolaget, med innebörden att det aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst, fortsatt föreligger. HFD:s dom bekräftar Skatteverkets ställningstagande Kan ett bolag som blivit upplöst efter en s.k. strike off vara avyttrat enligt 44 kap. 3 § IL eller likviderat i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL? såtillvida att strike off-förfarandet inte kan anses innebära att en avyttring enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § IL föreligger för tid innan bolaget har avregistrerats och upplösts.
Skatteverket vidhåller, i enlighet med ställningstagande Kan ett bolag som blivit upplöst efter en s.k. strike off vara avyttrat enligt 44 kap. 3 § IL eller likviderat i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL?, att en upplösning till följd av en strike off inte är definitiv på det sätt som krävs för att det ska kunna vara en avyttring enligt 44 kap. 3 § IL om det efter en sådan upplösning finns en möjlighet att återregistrera bolaget med innebörden att det aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst. Först när en återregistrering, som medför ekonomiska konsekvenser för andelsägaren, inte längre kan ske kan andelarna anses vara avyttrade enligt 3 §.