I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.
SRN:s förhandsbesked den 28 juni 2005 Utdelningsbeskattning vid värdeöverföring i sidled från utländsk juridisk person till svenskt aktiebolag
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Inkomstskatt – Näring
Överlåtelse till underpris av näringsbetingade aktier från en utländsk juridisk person (cfc-bolag) till ett svenskt aktiebolag inom oäkta koncern medförde utdelningsbeskattning
Inkomsttaxering 2005-2007
X (fysisk person) ägde samtliga aktier i det belgiska bolaget NV. Det bolaget var moderföretag för det på Jersey baserade Holding, som enligt förutsättningarna var en sådan utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster som avses i 39 a kap. IL vars inkomster i vissa fall ska beskattas av svenska delägare.
Som ägare till NV, och därmed indirekt till Holding, var X enligt 39 a kap. 13 § IL föremål för beskattning av Holdings inkomster. Avsikten var emellertid att X mot en ersättning om 1 kr skulle överlåta NV till det av honom ägda svenska aktiebolaget MTAB, som därmed blev nytt moderföretag i koncernen. Överlåtelsen medförde att MTAB som ny delägare skulle beskattas för Holdings inkomster enligt de nämnda reglerna. Holding skulle bilda två svenska bolag, MFAB och MIAB till vilka Holdings likvida tillgångar skulle överföras. Enligt förutsättningarna kom därmed i varje fall MIAB att vara ett skalbolag enligt 25 a kap. 9 § andra stycket IL.
Fråga 1 avsåg om X skulle beskattas i anledning av överlåtelsen av aktierna i NV till MTAB. Nämnden konstaterade att så inte skulle ske därför att enligt 53 kap. 3 § IL gäller i inkomstslaget kapital att en överlåtelse av tillgångar till underpris från en fysisk person till ett företag som han är delägare i ska anses ha skett mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om det är lägre. I 22 kap. 13 § IL föreskrivs att uttagsbeskattning inte ska ske när skattskyldigheten för lågbeskattade inkomster i en utländsk juridisk person upphör.
Fråga 2 gällde om Holdings överlåtelse av aktierna i MIAB för 1 kr till ett av X ägt nybildat bolag, MIAB II, utlöste någon beskattning av honom eller något av de svenska bolagen. Nämnden besvarade frågan enligt följande.
”Beskattningen av MTAB
Som delägare i den utländska juridiska personen med lågbeskattad nettoinkomst skall MTAB beskattas för överskott i Holding på sätt anges i 39 a kap. 13 § IL. Beräkningen av detta överskott skall göras enligt bestämmelserna i 39 a kap. 10-12 §§ IL. I 10 § anges att vid beräkningen skall den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige (och som inte är ett investmentföretag).
Med hänsyn härtill och under förutsättning att villkoren i 24 kap. IL i övrigt är uppfyllda skall Holdings innehav av aktierna i MIAB anses som näringsbetingade andelar. En kapitalvinst vid en avyttring av sådana aktier är skattefri enligt 25 a kap. 5 § IL (jfr prop. 2003/04:10 s. 91) om inte överlåtelsen avser ett skalbolag och förutsättningar för skalbolagsbeskattning föreligger, 9 § samma kapitel.
MIAB är visserligen ett skalbolag men beskattning kan underlåtas i fall som avses i kapitlets 10-13 §§. Vid den prövning som det här är fråga om räcker det att slå fast att omständigheterna kring avyttringen är sådana att särskilda skäl för att underlåta skalbolagsbeskattningen enligt 13 § får anses föreligga.
Av att kapitalvinsten vid avyttringen är skattefri följer att någon uttagsbeskattning på grund av underprisöverlåtelse inte kommer i fråga. Holdings överlåtelse av aktierna i MIAB till MIAB II skall därför inte föranleda att det beräknade överskottet av inkomsterna hos Holding enligt 39 a kap. 13 § IL ökar. Det innebär att överlåtelsen inte leder till någon beskattning av MTAB.
Beskattningen av X
För X:s del uppkommer frågan om aktieöverlåtelsen mellan Holding och MIAB II medför utdelningsbeskattning av honom som ägare, direkt respektive indirekt, av de två företagen.
I praxis har utdelningsbeskattning ansetts inte kunna underlåtas vid en överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar mellan två aktiebolag med samma person som ägare (RÅ 2004 ref. 140). Det undantag från utdelningsbeskattning som finns i 23 kap. 11 § IL var inte tillämpligt eftersom fråga var om överlåtelse av näringsbetingade andelar som skulle vara skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. IL (23 kap. 2 § 4 IL i dess lydelse t.o.m. den 31 maj 2005).
Genom en ändring av 23 kap. 2 § IL där punkten 4 ersatts av ett andra stycke har dock införts en möjlighet att underlåta utdelningsbeskattning i en sådan situation som avsågs i rättsfallet (SFS 2005:269). I lagrummet anges att bl.a. bestämmelserna i kapitlets 11 § tillämpas när en näringsbetingad andel överlåts till underpris om vissa villkor beträffande det förvärvande företaget eller dess ägare är uppfyllda. Ändringen avser avyttringar efter den 1 juni 2005 men får även tillämpas retroaktivt på avyttringar som skett efter den 30 juni 2003.
Holding är en utländsk juridisk person som enligt förutsättningarna i ärendet är begränsat skattskyldig i Sverige. Överlåtelsen av aktierna i MIAB till MIAB II aktualiserar därför inte tillämpning av reglerna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar i 25 a kap. IL. Det finns därför ingen möjlighet att underlåta utdelningsbeskattning med stöd av 23 kap. 11 § IL.
Inte heller den omständigheten att vid beräkningen av Holdings inkomster enligt svenska regler, för vilka MTAB skall beskattas enligt reglerna i 39 a kap. IL, Holdings aktier i MIAB behandlas som näringsbetingade andelar kan föranleda en annan bedömning.
Nämnden anser således att den möjlighet till underlåten utdelningsbeskattning som 23 kap. 2 § IL ger utrymme för inte gäller i förevarande situation. Aktieöverlåtelsen medför därför utdelningsbeskattning av X.”
Fråga 3 gällde beskattningskonsekvenserna vid Holdings överlåtelse av aktierna i MFAB till MTAB. Nämnden konstaterade att eftersom överlåtelsen skedde till moderföretaget i den koncern i vilken Holding ingick medförde den inte någon sådan värdeöverföring som ledde till utdelningsbeskattning av X.
Fråga 4 avvisades och fråga 5 besvarades med att förfarandet inte kunde anses medföra att skatteflyktslagen blev tillämplig.
Kommentar:
Skatterättsnämndens bedömning är en följd av att Regeringsrätten har accepterat lagstiftarens icke lagreglerade synsätt om den ekonomiska innebörden (RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2004 ref. 140). Det förefaller innebära att utdelningsbeskattning aktualiseras vid värdeöverföringar där bestämmelserna i 23 kap. IL inte är tillämpliga. Skatteverket har överklagat frågorna 2 och 3 och yrkat fastställelse.
SRN:s förhandsbesked den 17 juni 2005. Skattesats för publikation
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Mervärdesskatt
Skattesats för publikation som ansetts utgöra en tidning ska vara 6 procent eftersom den inte i huvudsak ansetts ägnad åt reklam.
Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden 1 februari 2005 -31 januari 2008.
Omständigheterna var i huvudsak följande.
Bolaget ska ge ut en tidskrift som ska komma ut med sex nummer per år. Tidskriften är registrerad som periodisk tidskrift och uppfyller kraven för att bli klassad som posttidning. Med hänsyn till att skattesats om 6 procent ska tillämpas om en publikation inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam har bolaget frågat Skatterättsnämnden vilken skattesats som ska tillämpas för bolagets periodiska tidskrift om den innehåller högst 45 procent annonser.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
Skatt skall under de förutsättningar som angetts i ärendet tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.
MOTIVERING
Skatt skall enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket 1 skall skatten tas ut med 6 procent för bl.a. omsättning av tidningar och tidskrifter, under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.
Att en lägre skattesats än den normala får tillämpas för de i bestämmelserna angivna varorna följer av artikel 12 3 a tredje stycket och bilaga H punkt 6 till sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).
Den med ansökan avsedda publikationen utgör en tidning eller tidskrift. Fråga är då om den helt eller delvis kan anses ägnad åt reklam. Enligt de i ärendet angivna förutsättningarna skall publikationen komma att innehålla högst 45 procent annonser. Om reklamen som förekommer i publikationen är begränsad på detta sätt kan publikationen inte helt eller delvis anses ägnad åt reklam. Mervärdesskatt skall då tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.
En sådan bedömning får också anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet har inte överklagats.
SRN:s förhandsbesked den 29 juni 2005 Verksamhetsgren vid underprisöverlåtelse
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Inkomstskatt – Näring
Överlåtelse till underpris av ideella andelar i fastigheter har med stöd av reglerna i 23 kap. IL ansetts kunna ske utan uttagsbeskattning
Inkomsttaxering 2005 – 2008
I samband med omstrukturering av ett fastighetsbestånd ägt av fyra fysiska personer skall fastigheter överföras till ett nybildat aktiebolag, NYAB 1, med samma ägare. Avsikten är sedan att två fastigheter (tomträtter) skall överföras till underpris med hälften var till två av delägarna via nybildade bolagen NYAB 2 respektive NYAB 3. NYAB 2 kommer att ägas av den ena delägaren och NYAB 3 av den andra. Fastigheterna är bebyggda med bostadshyreshus med en bostadsyta om drygt 3 000 kvm respektive drygt 2 000 kvm. Frågan gäller om överföringen av fastighetsandelarna från NYAB 1 till NYAB 2 och NYAB 3 medför uttagsbeskattning.
FÖRHANDSBESKED
”Den omfrågade transaktionen föranleder inte någon uttagsbeskattning”
MOTIVERING
”Nämnden gör följande bedömning.
Enligt 23 kap. 17 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, gäller att om överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker, skall överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas.
Begreppet verksamhetsgren definieras i 2 kap. 25 § IL som en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar.
Mot bakgrund av vad som i ärendet upplysts om användningen av tomträtterna får fastighetsförvaltningen avseende de där befintliga hyreshusen anses utgöra en ändamålsenlig och självständig förvaltningsenhet. Det betyder att ideella andelar av en verksamhetsgren kommer att överlåtas genom den planerade uppdelningen av ägandet av tomträtterna på NYAB 2 och NYAB 3. Därmed uppfylls villkoret i 23 kap. 17 § första stycket IL.
Med hänsyn härtill och under förutsättning att övriga villkor i 23 kap. IL inte utgör hinder skall NYAB 1 inte uttagsbeskattas vid underprisöverlåtelser av de ideella andelarna av tomträtterna till NYAB 2 och NYAB 3.”
Kommentar:
Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning och kommer inte att överklaga förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 23 juni 2005 Skattskyldighet; förvärv av konsulttjänster från moderbolag
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Mervärdesskatt
Rådgivande tjänster som tillhandahålls av moderbolag ska anses utgöra konsulttjänster som förvärvaren av tjänsterna är skattskyldig för
Redovisningsperioder under tiden den 1 maj 2004 – 30 april 2007
Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.
”A AB, som enligt vad som upplysts yrkesmässigt upplåter bostäder, är dotterbolag till S.A., som har säte i Luxemburg. Enligt ett ingivet avtal skall S.A. tillhandahålla A AB kompetent rådgivning och bistånd i frågor som gäller projektplanering, finansiering, beräkning av kassaflöden, fastighetsförvärv, kontraktsförhandlingar m.m. Enligt avtalet skall A AB för detta erlägga en månatlig ersättning, benämnd management fee, om X tusen euro samt ersättning för resekostnader. Enligt avtalet kan ytterligare ersättning utgå för igångsättande av byggnadsprojekt. Bolagets ägare är de som utför rådgivningen och annat bistånd.
A AB önskar få besvarat genom ett förhandsbesked om S.A.:s tillhandahållanden innebär att skattepliktiga omsättningar föreligger för vilka A AB är skattskyldigt.”
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
A AB är skattskyldigt till mervärdesskatt såsom förvärvare av de med ansökan avsedda tjänsterna.”
Efter den redogörelse av omständigheterna som framgår ovan lämnade Skatterättsnämnden följande motivering till förhandsbeskedet.
”Nämnden gör följande bedömning.
Enligt 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anses vissa särskilt uppräknade tjänster omsatta inom landet om de tillhandahålls från ett annat EG-land till en näringsidkare i Sverige och enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML är den som förvärvar en sådan tjänst skattskyldig för omsättningen om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare. Sådana tjänster som omfattas av bestämmelsen är enligt 5 kap. 7 § andra stycket 3 bl.a. konsulttjänster och liknande tjänster.
De tjänster som S.A. enligt det ovan redovisade avtalet tillhandahåller A AB i dess fastighetsförvaltande verksamhet får anses vara att biträda med råd och kunskap m.m. på ett sätt som är typiskt och utmärkande för konsulttjänster och liknande tjänster. Tjänsterna kan med hänsyn till innehåll och omfattning och till att de utförs mot särskild ersättning inte anses begränsade till vad som normalt ingår i utövandet av rättigheter som följer enbart av ägarrollen (jfr bl.a. EG-domstolens dom i mål C-16/00 ang. Cibo Participations SA, REG 2001 s. I-6663 och RÅ 2003 ref. 36). Nämnden delar således inte A AB:s uppfattning att de förvärvade tjänsterna inte utgör konsulttjänster eller liknande tjänster i mervärdesskattehänseende.
Det kan i och för sig sättas i fråga om tjänsterna, med hänsyn till att A AB bedriver fastighetsförvaltning, avser A AB:s fastigheter belägna i Sverige och att konsulttjänsterna då skulle anses omsatta här i landet enligt 5 kap. 4 § ML. Av handlingarna framgår emellertid inte att tjänsterna avser vissa fastigheter utan att tjänsterna är av mer övergripande natur, vilket också är nämndens utgångspunkt vid bedömningen. Nämnden finner således att tjänsterna är sådana tjänster som avses i 5 kap 7 § ML.
Med utländsk företagare förstås enligt 1 kap 15 § ML, såvitt är aktuellt för juridiska personer, en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller fast driftställe här i landet. S.A. har säte i Luxemburg och saknar fast driftställe i Sverige. Tillhandahållandena, som ingår i vad som får anses motsvara vad som i Sverige utgör näringsverksamhet, görs från Luxemburg.
Mot bakgrund av det ovan anförda, och då A AB enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet bedriver yrkesmässig verksamhet och således är näringsidkare här, blir A AB som förvärvare av tjänsterna skattskyldigt i Sverige för omsättningarna enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML.
Den ovan gjorda bedömningen är enligt nämndens mening i överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEG, (jfr artikel 9.2 e tredje strecksatsen och EG-domstolens dom i mål C-167/95 ang. Maatschap M.J.M. Linthorst m.fl., punkterna 13 och 16, REG 1997 s. I-1195).”
Kommentar:
Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har inte överklagats.
SRN:s förhandsbesked den 28 juni 2005 Undantag; utbildning
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Mervärdesskatt
Utbildning har ansetts utgöra högskoleutbildning anordnad av det allmänna och omfattas därmed av undantag från skatteplikt
Redovisningsperioder under tiden den 1 januari 2005 – 31 december 2007
Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.
X AB tillhandahåller utbildning åt ett landsting. Den aktuella utbildningen tillhandahålls i vissa delar även av högskolor. X AB önskar få svar på om bolagets tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
Omsättning av de med ansökan avsedda utbildningstjänsterna är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
MOTIVERING
Enligt 3 kap. 8 § första stycket 1 ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Enligt tredje stycket omfattas utbildning som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som skall utbildas (uppdragsutbildning) av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning enligt första stycket.
Undantaget från skatteplikt inom utbildningsområdet har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster m.m. i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt artikel 13 A. 1 i skall medlemsstaterna från skatteplikt undanta undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning, däribland tillhandahållande av tjänster och varor som är nära besläktade därmed, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med detta som mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten ifråga såsom organ med liknande syften.
Bestämmelsen i 3 kap. 8 § första stycket 1 och tredje stycket ML har erhållit sin nuvarande lydelse genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 1997 (SFS 1996:1327). Av specialmotiveringen till bestämmelsen (prop. 1996/97:10) framgår bl.a. följande. För att omsättning av utbildning skall undantas från skatteplikt krävs enligt första stycket punkten 1 att den skall avse grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning. Dessutom krävs att utbildningen skall anordnas av det allmänna (stat, kommun eller landsting) eller av någon som erkänts av det allmänna. Anordnare är den som gentemot eleven enligt lag, författning eller genom tillstånd av det allmänna står som huvudman för utbildningen (s. 49). Om en utbildningsanordnare, som är ansvarig för en skattebefriad utbildning, uppdrar åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen, kommer även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt (s. 50 f.).
Nämnden gör följande bedömning.
Den i ärendet av landstinget anordnade aktuella [...]utbildningen tillhandahålls i vissa delar även av [...]högskolorna och får därmed sägas utgöra sådan högskoleutbildning anordnad av det allmänna som i princip skall vara undantagen från mervärdesskatt. Det förhållandet att det är X AB som tillhandahåller utbildningen medför inte att bolagets omsättningar i utbildningsverksamheten skall beläggas med mervärdesskatt.
Den gjorda bedömningen får anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har inte överklagats.
Meddelade prövningstillstånd
Saken:
Fråga om beskattning av återbäring från försäkringsbolaget SPP.
RR målnr 4717-04; KRNS 6509-03 resp. 4391-04; KRNG 2311-03
Klagande:
Den skattskyldige resp. Skatteverket
Lagrum:
punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen