I de rättsfall som återges i detta protokoll har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övriga direkta citat ur domar och beslut återges.

RR:s dom den 14 juni 2004, mål nr 3498-01 Stiftelses skattskyldighet

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 22 juni 2004.

Stiftelse som bedriver både dagbarnsvård, förskola och grund- och gymnasieskoleutbildning har ansetts oinskränkt skattskyldig

Inkomsttaxeringen 1998

För omständigheterna i målet, se referat av KR:s i Stockholm dom, rättsfallsprotokoll nr 14/01.

Skatteverket överklagade KR:s dom.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

I 7 § 4 mom. SIL, den s.k. katalogen, räknas upp ett stort antal namngivna subjekt samt några kategorier av subjekt, bl.a. allmänna undervisningsverk, som frikallas från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet. Frikallelsen gäller oavsett om subjektet är ett aktiebolag, en förening eller en stiftelse.

Enligt 7 § 6 mom. första stycket SIL kan vidare en stiftelse, som främjar något av de ändamål som anges där, frikallas från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. Till de kvalificerade stiftelseändamål som kan ge rätt till begränsning av en stiftelses skattskyldighet räknas, såvitt är av intresse i målet, att främja vård och uppfostran av barn.

Den aktuella stiftelsen bedriver, såvitt framgår, verksamhet dels i form av förskola och fritidshem (skolbarnsomsorg), dels i form av grundskola och gymnasieskola samt såsom läkepedagogisk verksamhet även grundsärskola och särskolegymnasium.

Frågan i målet är om stiftelsen enligt nyssnämnda bestämmelser är frikallad från skattskyldighet.

Vad först gäller tillämpningsområdet för 7 § 4 mom. SIL kan noteras att Regeringsrätten fastslagit att begreppet allmänt undervisningsverk i första hand får anses ta sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte (RÅ 1997 ref. 64). Som skolverksamhet får anses vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom, vilket enligt 1 kap. 1 § andra stycket skollagen (1985:1100) vid den aktuella tiden omfattade grundskolan, gymnasieskolan, särskolan, specialskolan och sameskolan. Det förhållandet att förskola och skolbarnsomsorg numera (SFS 1997:1212, som trätt i kraft den 1 januari 1998) regleras i denna lag har inte medfört annan utvidgning av vad som ingår i det offentliga skolväsendet än att förskoleklassen förts dit.

Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att endast den av stiftelsen bedrivna verksamheten i form av grundskola, gymnasium och läkepedagogisk verksamhet är att bedöma som sådan skolverksamhet som kan medföra att skolan blir begränsat skattskyldig som allmänt undervisningsverk. Stiftelsen är således inte frikallad från skattskyldighet för hela sin verksamhet enligt 7 § 4 mom. SIL.

Nästa fråga blir då vilken betydelse det har att stiftelsen bedriver två skilda verksamheter, nämligen dels skolverksamhet, dels förskoleverksamhet och skolbarnsomsorg. Av utredningen framgår att ingendera verksamheten kan anses bedriven endast i ringa omfattning.

En stiftelse, som på grund av sin verksamhet är att bedöma som allmänt undervisningsverk enligt 7 § 4 mom. SIL, förlorar sin karaktär av sådant verk om den vid sidan av den kvalificerade verksamheten bedriver annan verksamhet i mer än ringa omfattning (jfr det förut nämnda rättsfallet RÅ 1997 ref. 64). Om stiftelsen bedriver annan verksamhet endast i ringa omfattning gäller skattebefrielsen även för denna verksamhet under förutsättning att det inte är fråga om inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet.

En förutsättning för att en stiftelse skall erhålla skattebefrielse med stöd av 7 § 6 mom. SIL är bl.a. att stiftelsens verksamhet huvudsakligen avser att tillgodose sådana ändamål som avses i detta moment. Däremot framgår av momentets fjärde stycke att det inte utgör något hinder för befrielse att stiftelsen tillgodoser flera sådana ändamål. Skattebefrielsen enligt detta moment gäller inte för verksamhet som ligger utanför de angivna ändamålen även om den bedrivs endast i ringa omfattning.

Det nu sagda torde i och för sig närmast ta sikte på det förhållandet att en stiftelse, som bedriver en sådan kvalificerad verksamhet som omfattas av bestämmelserna i 7 § 4 eller 6 mom. SIL, vid sidan härav även bedriver icke kvalificerad verksamhet.

De aktuella lagrummen har emellertid inte samma uppbyggnad och har, som kammarrätten anmärkt, olika räckvidd. Enligt 7 § 4 mom. krävs att stiftelsen utgör ett allmänt undervisningsverk. Som nämnts går denna karaktär förlorad om stiftelsen i mer än ringa omfattning ägnar sig åt annan verksamhet. En kombination av 4 och 6 mom. skulle därför kräva att stiftelsen skulle kunna anses delvis utgöra ett sådant verk. Härtill kommer att den skattemässiga behandlingen av en vid sidan av den kvalificerade verksamheten i ringa omfattning bedriven rörelse inte är densamma för ett allmänt undervisningsverk som för en stiftelse som omfattas av bestämmelserna i 7 § 6 mom. SIL. För ett undervisningsverk omfattas den av skattebefrielsen men inte för en i 6 mom. avsedd stiftelse.

Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda, att en stiftelse förlorar karaktären av allmänt undervisningsverk om den i mer än ringa omfattning ägnar sig åt annan verksamhet även om denna är av sådan art att den kan medföra skattebefrielse på en annan grund. Det förhållandet att effekterna härav i vissa fall kan stå i mindre god överensstämmelse med de grundläggande motiven bakom de aktuella reglerna om skattebefrielse kan med hänsyn till lagtextens utformning inte påverka bedömningen.

Stiftelsen är således inte att anse som ett allmänt undervisningsverk och kan därför inte frikallas från skattskyldighet med stöd av 7 § 4 mom. SIL. Vid denna bedömning uppkommer frågan om stiftelsens skolverksamhet kan hänföras till 7 § 6 mom. SIL. Denna verksamhet får emellertid i allt väsentligt anses innefatta olika utbildningsinsatser som i detta sammanhang faller utanför begreppet vård och uppfostran och avser inte lämnande av understöd till undervisning. Inte heller i övrigt är den av sådan art att den kan medföra skattebefrielse. Med hänsyn härtill och då skolverksamheten inte bedrivs i ringa omfattning saknas anledning att ta ställning till om verksamheten i övrigt är sådan som kan medföra befrielse enligt nyssnämnda lagrum. Stiftelsen är därför inte frikallad från skattskyldighet och Skatteverkets talan skall följaktligen bifallas.

Kommentar:

KR hade menat att stiftelsen bedrev två skattegynnade verksamheter och att stiftelsen var begränsat skattskyldig med stöd av både 7 § 4 mom. (allmänt undervisningsverk) och 6 mom. (vård och uppfostran). RR fann dock att en kombination av 4 och 6 mom. skulle kräva att stiftelsen skulle kunna anses endast delvis utgöra ett allmänt undervisningsverk. Det förhållandet att effekterna av att en stiftelse förlorar karaktären av allmänt undervisningsverk om den i mer än ringa omfattning ägnar sig åt annan verksamhet, som i sig skulle kunna medföra skattebefrielse på annan grund, ansåg även RR kunde stå i mindre god överensstämmelse med de grundläggande motiven bakom reglerna om skattebefrielse. Men till skillnad från KR menade RR att denna misstämning med hänsyn till lagtextens utformning inte kunde påverka bedömningen.

KR ansåg att stiftelsens förskole- och fritidshemsverksamhet kunde inrymmas i det skattegynnade ändamålet vård och uppfostran i 7 § 6 mom. Med den bedömning RR gjorde kom denna fråga aldrig att prövas i RR. Rättsläget härvidlag får därför anses fortsatt oklart. Jfr nedan i detta protokoll meddelat prövningstillstånd i denna fråga.

RR:s dom den 16 juni 2004, mål nr 521-04 Avdragsrätt för koncernbidrag

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 22 juni 2004.

Förutsättningar för koncernbidrag förelåg trots att mottagaren på förhand genom avtal bundit sig att tillskjuta mottaget koncernbidrag som aktieägartillskott till givaren

Inkomstskatt taxeringsåren 2004 – 2006

Av SKV överklagat förhandsbesked.

Förhandsbeskedet har inte redovisats i rättsfallsprotokoll.

Ett amerikanskt företag förvärvade under 2002 den svenska delen av en koncern med X AB som moderbolag. Under 2003 skulle en omstrukturering ske inom koncernen. En förändring var att ett dotterbolag till X AB, Y AB, som bildades i december 2002, skulle skjutas in mellan X AB och det amerikanska bolaget. Det skulle ske genom att aktierna i X AB överlåts till Y AB.

I ansökan ville sökandebolagen, som utöver X AB bestod av dotter- och dotterbolag till detta bolag, ha besked om koncernbidrag som slussas från dotterdotterbolag till dotterbolag och från dotterbolag till X AB och därefter vidare till det nya moderbolaget Y AB skulle vara avdragsgilla (fråga 1). Frågan ställdes mot bakgrund av att Y AB, X AB och ett Av X AB:s dotterbolag, Z AB, avsåg att ingå ett avtal enligt vilket Y AB skulle förbinda sig att tillskjuta belopp motsvarande uppburna koncernbidrag från X AB som aktieägartillskott till detta bolag. X AB skulle i sin tur föra belopp motsvarande aktieägartillskottet vidare till Z AB, till den del tillskottet motsvaras av koncernbidrag som erhållits från dotterbolaget. Anledningen till detta förfarande angavs vara att koncernbidragen vid den amerikanska beskattningen kan komma att anses utgöra utdelning till Y AB och ge upphov till vissa skattekonsekvenser i USA. Dessa skattekonsekvenser skulle emellertid kunna undvikas om de bolag som får koncernbidrag förbinder sig att återföra dessa i sin helhet till givarna.

Dessutom frågades om aktieägartillskotten skulle medföra några skattekonsekvenser för de bolag som mottar dessa (fråga 2).

I Skatterättsnämndens förhandsbesked den 30 december 2003 anfördes bl.a. följande:

”Enligt nämnden saknas grund för att betrakta återbetalningen vid tillämpningen av koncernbidragsbestämmelserna i 35 kap. IL. Avdrag skall därför medges med hela det yrkade beloppet. Eftersom de båda transaktionerna (koncernbidraget och återbetalningen) skall bedömas var för sig vid den löpande inkomsttaxeringen skall de företag som mottar de återbetalde beloppen inte beskattas. Den omständighet att avtal skall ingås om att återbetala belopp motsvarande eventuella framtida erhållna koncernbidrag innebär inte att en värdeöverföring inte ägt rum (jfr RÅ 1999 ref. 74).” Vidare angavs att aktieägartillskotten inte medför några beskattningskonsekvenser för de bolag som mottar tillskotten.

Skatteverket överklagade fråga 1 och hemställde att RR skulle besvara frågan med att Z AB inte medges avdrag för koncernbidrag till X AB och X AB inte för koncernbidrag till Y AB, eftersom någon värdeöverföring inte skett i föreliggande fall, eftersom mottagaren redan på förhand genom avtal bundit sig att tillskjuta mottaget koncernbidrag som aktieägartillskott till givaren.

RR gjorde ”samma bedömning som Skatterättsnämnden” och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar:

En likartad rättsfråga prövades i RÅ 1999 ref. 74, i vilket RR fann att avdrag för koncernbidrag skulle medges även om mottagaren genast betalade tillbaka del av koncernbidraget. Av nämnda dom framgår emellertid inte huruvida återbetalning skedde enligt avtal.

SRN:s förhandsbesked den 4 juni 2004 Det utvidgade fåmansföretagsbegreppet.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 22 juni 2004.

Inkomstskatt, 2002 års taxering

Skatteverket har begärt förhandsbesked. Frågan gäller huruvida det utvidgade fåmansföretagsbegreppet är tillämpligt i ett fall där ägarna arbetar i ett dotterbolag till det av fysikerna ägda bolaget.

X är, tillsammans med ytterligare över 100 fysiska personer, delägare i A AB. A AB äger två dotterbolag B AB och C AB. De flesta delägarna inklusive X, är verksamma i betydande omfattning i B AB. Övriga är verksamma i betydande omfattning i A AB (11 st.) samt i C AB (10 st.).

Frågan gäller huruvida delägarna i A AB omfattas av det s.k. utvidgade fåmanföretagsbegreppet i 57 kap. 3 § andra stycket IL. X menar att vid bedömningen huruvida B AB är ett fåmansföretag ska endast beaktas den definition som finns i 56 kap. 2 § IL. Därmed är inte B AB ett fåmansföretag eftersom det behövs fler än fyra personer för att få ihop mer än 50 procent av rösterna i företaget. Skatteverket anser att för att konstatera huruvida X:s innehav av andelar i A AB omfattas av det utvidgade fåmansföretagsbegreppet måste först konstateras huruvida B AB är ett fåmansföretag. För att bestämma detta ska enligt Skatteverkets uppfattning, utöver bestämmelserna i 56 kap. IL, även bestämmelserna i 57 kap. 3 § IL beaktas. B AB är inte ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL men väl i kombination med 57 kap 3 § IL.

SRN gör följande bedömning.

Enligt 56 kap. 2 § 1 IL avses med fåmansföretag aktiebolag eller ekonomisk förening där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Vid bedömningen om ett företag är fåmansföretag när 57 kap. IL ska tillämpas gäller enligt 57 kap. 3 § andra stycket IL, utöver vad som sägs i 56 kap. 2 § IL, följande. Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, ska de anses som en enda delägare.

I RÅ 2001 ref. 5 II, ett överklagat förhandsbesked, konstaterade Skatterättsnämnden i sitt beslut, vilken bedömning Regeringsrätten delade, att flertalet av aktieägarna i A AB varit verksamma i betydande omfattning i B AB. Som definitionen nu har utformats ska motsvarande prövning avse om delägarna varit verksamma i betydande omfattning i moderbolaget eller något av dotterbolagen. Anledning saknas att i detta ärende göra en annan bedömning av verksamhetens omfattning för X och flertalet av övriga delägare i A AB än den som gjordes i nämnda rättsfall.

Det ytterligare villkor som ska föreligga för att definitionen i 57 kap. 3 § IL ska vara tillämplig är att dotterbolagen ska vara fåmansföretag. Även för dotterbolagen gäller att de utgör fåmansföretag endast med stöd av samma definition som moderbolaget. För att flera delägare i moderbolaget ska anses som en enda delägare enligt 57 kap. 3 § IL måste därför bestämmelsen tillämpas samtidigt på både moderbolag och dotterbolag. Enligt nämndens uppfattning får en sådan tolkning anses rymmas inom paragrafens ordalydelse. Den överensstämmer också med lagstiftningens syfte (prop. 2001/02:46 s. 38).

Med hänsyn härtill ska X och andra i koncernen verksamma delägare, representerande en tillräckligt stor röstandel, anses som en enda delägare vilket innebär att A AB utgör ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL.

Kommentar:

Skatteverket delar SRN:s uppfattning att det utvidgade fåmansföretagsbegreppet är tillämpligt i detta fall. Verket har överklagat SRN:s förhandsbesked och begärt fastställelse av det. Motsvarande fråga prövades i RÅ 2001 ref. 5 II. Den då gällande lydelsen av det utvidgade fåmansföretagsbegreppet omfattade inte den i föreliggande mål aktuella situationen, eftersom delägarna inte var verksamma i moderbolaget. Den domen ledde till att man ändrade 57 kap. 3 § IL till dess nuvarande lydelse och frågan var om även den nuvarande regeln skulle exkludera delägarna från beskattning enligt de s.k. 3:12-reglerna, vilket SRN således konstaterade att den inte gjorde.

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 22 juni 2004.

Saken:

Fråga om skattskyldighet för ideell förening som bedriver förskole- och fritidsverksamhet och där medlemskap i föreningen baseras på att man har barn inskrivna i skolan.

RR målnr 5108-02, KRNG 1687-2000

Klagande:

Skatteverket

Lagrum:

7 § 5 och 6 mom. SIL

Saken:

Fråga om tävlingsbil ska anses utgöra personbil vid tillämpning av reglerna om avdrag för ingående mervärdesskatt

RR målnr 974-02, KRNG 4140-2001

Klagande:

Skatteverket

Lagrum:

8 kap. 15 § ML

Saken:

Fråga om listor med uppgifter om anställdas samtal med tjänstemobiltelefon har ett sådant betydande skyddsintresse att de ska undantas från skatterevision.

RR målnr 1233-04, KRNJ 2707-02

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

3 kap. 13 § första stycket 2 TL