SRN:s förhandsbesked den 18 juni 1998. Förmånsbeskattning vid anställdas förvärv av optioner.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 1 september 1998.
Inkomsttaxering 1998-2001.
F var anställd hos X AB. X AB avsåg att emittera skuldebrev som var förenade med optionsrätt till nyteckning av aktier i bolaget (optionslån). Hela optionslånet avsågs tecknas av Y AB, vilket bolag på X AB:s begäran skulle separera optionsrätterna från lånet och överlåta optionsrätterna till vissa i X AB anställda personer, däribland F. Optionsrätterna skulle ge innehavarna rätt att teckna nya aktier i X AB. Optionsrätternas löptid skulle vara tre och ett halvt år men aktieteckning kunde ske omedelbart efter det att optionslånet emitterats. Optionsrätterna var överlåtbara men hembudsskyldighet till X AB förelåg. Sådan hembudsskyldighet förelåg också om optionsinnehavarens anställning hos X AB skulle upphöra. Om X AB därvid skulle föredra att inte lösa in optionsrätterna fick den anställde fritt förfoga över dem.
F önskade genom förhandsbesked få klarlagt vid vilken tidpunkt skattskyldigheten för förmånen inträdde (fråga 1). F frågade vidare om han, sedan förmånsbeskattning skett, ägde åtnjuta avdrag för förlust, som kunde uppkomma vid avyttring av optionsrätten eller aktier som trätt i dess ställe, och i så fall i vilket inkomstslag avdraget skulle göras (fråga 2 a). Han frågade också hur vinst vid avyttring skulle beskattas för det fall skattskyldigheten för förmån bedömdes inträda vid en senare tidpunkt än förvärvstidpunkten (fråga 2 b). F frågade slutligen om han hade rätt till avdrag i inkomstslaget kapital eller i inkomstslaget tjänst om optionerna förföll outnyttjade och önskade därvid veta hur avdragsrätten skulle bedömas dels i det fallet att optionerna inte var marknadsnoterade (fråga 3), dels i det fallet att de var marknadsnoterade (fråga 4).
SRN meddelade följande förhandsbesked:
”Fråga 1
F skall förmånsbeskattas vid tidpunkten för förvärvet av optionen.
Fråga 2 a
F har rätt till avdrag enligt de regler som gäller för inkomstslaget kapital för förlust som uppkommer med anledning av avyttring av optionen eller av aktier som trätt i dess ställe.
Fråga 3
Om optionen förfaller har F rätt till avdrag för uppkommen förlust i inkomstslaget kapital.”
Följande motivering gavs:
”Fråga 1
Enligt punkt 4 första stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370) skall förmån av värdepapper som förvärvats på grund av tjänst tas upp till beskattning det år förvärvet skedde.
Fråga 2 a
En option av ifrågavarande slag skall efter förvärvet beskattas enligt de regler som gäller för inkomstslaget kapital (jfr RÅ 1997 ref. 71).
Fråga 3
Enligt 24 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt jämställs med avyttring att tiden för utnyttjande av en option löpt ut utan att optionen utnyttjats. En option av ifrågavarande slag, även om den i första hand på grund av medbudsskyldighet inte är avsedd för omsättning på den allmänna marknaden, är att anse som en option som omfattas av förutnämnda regler. F har därför rätt till avdrag för en förlust som uppkommer om optionen förfaller utan att aktieteckning skett.
Frågorna 2 b och 4 förfaller.”
Kommentar:
Grunden för SRN:s ställningstaganden är att de i ärendet berörda optionsrätterna ansetts kvalificera som värdepapper. Gällande rätt torde innebära att anställda, som förvärvar optioner med karaktär av värdepapper, förmånsbeskattas omedelbart vid förvärvstidpunkten i inkomstslaget tjänst (p. 4 första stycket fjärde meningen anv. till 41 § KL) och att därefter uppkommande värdeförändring beskattas i inkomstslaget kapital. Anses optionen inte utgöra värdepapper inträder skattskyldigheten först då förmånen är tillgänglig för lyftning och beskattning sker då i inkomstslaget tjänst (exempel på optioner, som inte ansetts kvalificera som värdepapper finns i rättsfallen RÅ 1994 not 41 och 733).
Praxis rörande vad som skall förstås med begreppet värdepapper är inte helt lättolkad. Rättsfallet RÅ 1997 ref. 71 (RSV:s rättsfallsprotokoll nr 2/98) har gjort att situationen i någon mån klarnat. Målet gällde anställdas förvärv av s k syntetiska optioner, dvs. optioner som inte leder fram till något aktieköp utan endast berättigar till en kontant slutlikvid, beräknad med ledning av värdeutvecklingen för viss aktie. I rättsfallet var det värdeutvecklingen för aktierna i det bolag, där den skattskyldige var anställd, som utgjorde grunden för beräkningen av den kontanta slutlikviden. RR ansåg att realiserad värdeförändring av optionerna skulle beskattas enligt de regler som gäller i inkomstslaget kapital. Domen torde få tydas så att RR ansett att den skattskyldige vid inträdet i optionsplanen förvärvat egendom med karaktär av värdepapper.
Av domen framgår inte uttryckligen vilka omständigheter som lett fram till det gjorda ställningstagandet. Ett rimligt antagande torde dock vara att det inte varit just optionernas ”syntetiska” karaktär som varit avgörande. Detta är ju en omständighet som snarast talar för att optionerna inte utgjort värdepapper, eftersom en optionsplan, som inte leder fram till något aktieköp utan endast berättigar till kontant ersättning, närmast för tanken till ett resultatbaserat bonussystem. Mera sannolikt är att avgörande för utgången i målet i stället varit följande tre omständigheter:
1. Vid inträde i planen erlades en s.k. premie, vilken enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skulle motsvara optionernas marknadsvärde vid tidpunkten för utfärdandet.
2. Optionerna var i princip överlåtbara även om hembudsskyldighet till utgivaren förelåg.
3. Optionerna var ovillkorliga i den meningen att de kunde utnyttjas även efter det att innehavaren frånträtt sin anställning.
Det kan konstateras att samtliga tre ovannämnda omständigheter är för handen även vad gäller den i det nu aktuella ärendet berörda optionsplanen, bortsett från att det pris, som F avsågs betala för optionsrätterna, tydligen inte skulle komma att motsvara deras marknadsvärde (enligt ansökningen har förutsatts att deltagandet i optionsplanen innebär en förmån för F). Denna skiljaktighet har uppenbarligen inte ansetts leda till att optionsrätterna förlorar sin karaktär av värdepapper.
Förhandsbeskedet har inte överklagats av RSV.