SKV M 2017:15 Avdrag för ökade levnadskostnader fr.o.m. beskattningsåret 2018

3.1 Den vanliga verksamhetsorten

Den vanliga verksamhetsorten omfattar ett område inom ett avstånd av 50 km från den anställdes tjänsteställe. Med vanlig verksamhetsort likställs ett område inom ett avstånd av 50 km från den anställdes bostad. Avståndet ska beräknas för närmaste färdväg. Avståndsgränsen, 50 km, gäller även för den som har sitt arbete förlagt till sjöss.

Den anställde har oftast två vanliga verksamhetsorter – en med utgångspunkt från tjänstestället och en från bostaden – som delvis kan sammanfalla.

3.2 Begreppet tjänsteställe

Bestämmelserna om tjänsteställe finns i 12 kap. 8 § IL. För anställda på kontor, i fabriker, verkstäder, butiker och liknande är tjänstestället den byggnad där den anställde fullgör huvuddelen av sitt arbete.

Vissa anställda, t.ex. chaufförer, montörer, serviceingenjörer m.fl. har vanligen inte någon fast arbetsplats. För dessa anses som tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren fullgör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter.

Om den anställde sett över en längre tidsperiod besöker arbetsgivarens lokaler i genomsnitt mer än en gång i veckan bör tjänstestället anses vara i dessa lokaler. Med längre tidsperiod avses i detta sammanhang en period av minst två år. Detta innebär att tillfälliga förändringar av arbetsförhållandena inte ska påverka denna bedömning (Skatteverket 2015-11-03, dnr 131 436185-15/111).

Om arbetet på varje arbetsplats pågår under begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher ska den anställdes bostad anses som tjänsteställe. Även om arbetsplatserna varierar såsom ofta är fallet inom bygg-­, service- och bemanningsbranschen ska först avgöras om huvudregeln i 12 kap. 8 § IL ska tillämpas, utifrån var huvuddelen av den anställdes arbete utförs alternativt var denne hämtar och lämnar arbetsmaterial osv., innan alternativregeln med bostaden som tjänsteställe blir aktuell. Detta kan innebära att tjänstestället under vissa förutsättningar kan vara beläget t.ex. vid en byggarbetsplats eller i arbetsgivarens lokaler, och bedömningen är inte beroende av vilken bransch arbetet avser (Skatteverket 2015-11-03, dnr 131 436185-15/111).

För riksdagsledamöter, reservofficerare samt nämndemän, jurymän och andra liknande uppdragstagare i allmän domstol, allmän förvaltningsdomstol, hyresnämnd, skattenämnd eller arrendenämnd anses bostaden som tjänsteställe. Med bostad anses för riksdagsledamöter bostaden på hemorten.

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom uttalat att tjänstestället för vissa fast anställda vid företag i strålskyddsbranschen kan vara i bostaden. En förutsättning för detta är att arbetet sett över en längre tid utförts på flera olika platser (RÅ 2007 ref. 72).

I ett annat mål har Högsta förvaltningsdomstolen prövat frågan om tjänsteställe för anställda hos ett bolag som bedriver konsultverksamhet i elbranschen och som hyr ut elektriker till olika kundföretag. Uppdragen hos kunderna har varit tidsbegränsade och varierat från några månader till något år. Eftersom elektrikerna anställts för att utföra tidsbegränsade uppdrag hos lika kunder har bostaden ansetts som tjänsteställe (HFD 2013 ref. 19 II).

Enligt en dom från i Högsta förvaltningsdomstolen har en tolk med olika tillfälliga uppdragsgivare ansetts ha sitt tjänsteställe på de olika platser där tolkarbetet utförts även om vissa förberedelser och administrativa uppgifter utförts i bostaden (HFD 2013 ref. 19 I).

En frilansande musiker som tar tillfälliga uppdrag på olika spelplatser bör anses ha sitt tjänsteställe i replokalen, alternativt i bostaden, om huvuddelen av förberedelser och annat arbete i musikerverksamheten fortlöpande utförs där. En musiker som engagerats för att spela längre period än en vecka på samma plats, t.ex. en konserthall eller en studio, har sitt tjänsteställe på den platsen (Skatteverket 2008-10-27, dnr 131 574071-08/111).

En tjänsteresa anses påbörjad respektive avslutad vid den anställdes tjänsteställe eller dennes bostad beroende på var den faktiskt påbörjats eller avslutats.

För sjömän ska det fartyg där de fullgör sitt arbete anses som tjänsteställe.

3.3 Tremånadersgräns

När arbete utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till en och samma ort under en längre tid än tre månader i en följd bedöms rätten till avdrag och beräknas enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete i 18-22 §§ IL.

Det innebär att det för avdragsrätten efter tremånadersperiodens utgång inte är tillräckligt att konstatera att det alltjämt är en tjänsteresa. De förutsättningar som gäller för avdragsrätt vid tillfälligt arbete måste vara uppfyllda.

Som framgår nedan (avsnitt 5.3.1.1 beträffande resa i Sverige och avsnitt 5.3.2.1 beträffande resa utomlands) är det avdragsgilla schablonbeloppet per dag lägre efter tremånadersperiodens utgång.

Tremånadersperioden bör beräknas i enligt med lagen (1930:173) om lagstadgad tid till tre kalendermånader med början från det datum tjänsteresan inleddes.

3.4 Uppehåll i löpande förrättning

En tjänsteresa anses pågå i en följd om den inte bryts av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till annan ort under minst fyra veckor. I Skatteverkets allmänna råd, SKV A 2017:18, anges följande beträffande förlängning av tremånadersperioden:

”Vid kortare uppehåll än fyra veckor samt semester- och sjukdomsperioder bör tremånadersperioden förlängas i motsvarande mån.

En förlängning av tremånadersperioden bör bli aktuell endast om uppehållet sker under en tid när den anställde skulle ha arbetat.

Tremånadersperioden bör således inte förlängas med t.ex. i perioden ingående lördagar och söndagar för den som normalt arbetar måndag–fredag.”

Eftersom tremånadersperioden endast ska förlängas för tid under vilken den anställde normalt skulle ha arbetat ska perioden inte förlängas med den lediga tid som uppkommer på grund av att den anställde arbetar deltid. Detta gäller oavsett om deltidsarbetet består i förkortad arbetsdag eller koncentrerad deltid.

Om den anställde under pågående förrättning väljer att koncentrera sin arbetstid så att han kan ta ledigt under längre perioder ska tremånadersperioden inte förlängas eftersom de inarbetade dagarna normalt är arbetsfria dagar.

Den som regelbundet arbetar på två orter anses vara på tjänsteresa när han reser till den ort där han inte har sitt tjänsteställe. Efter den inledande tremånadersperioden reduceras det avdragsgilla schablonbeloppet (Skatteverket 2009-06-15, dnr 131 375101-09/111).

Vid uppehåll i en förrättning för att göra tjänsteresa till annan ort, får tremånadersperioden för den första förrättningen förlängas i motsvarande mån (Skatteverket 2009-06-15, dnr 131 375101-09/111).

4.1 Maximibelopp och normalbelopp

Vid beräkningen av avdraget används för tjänsteresa i Sverige ett maximibelopp och för tjänsteresa utomlands ett normalbelopp. Avdraget beräknas för hel eller halv dag.

Som hel dag behandlas också avresedagen om resan påbörjas före kl. 12.00 och hemresedagen om resan avslutas efter kl. 19.00. som halv dag behandlas avresedagen om resan påbörjas kl.12.00 eller senare och hemkomstdagen om resan avslutas kl. 19.00 eller tidigare.

Maximibeloppet är 0,5 procent av prisbasbeloppet, avrundat till närmaste tiotal kronor. För beskattningsåret 2018 är helt maximibelopp 230 kronor.

Normalbeloppet för varje land motsvarar den normala ökningen av levnadskostnaderna under en hel dag för frukost, lunch och middag som består av en rätt på restaurang av normal standard samt för småutgifter. Om det finns särskilda skäl, får normalbeloppet avse ökade utgifter för måltider på en restaurang av bättre standard. Normalbeloppens storlek varierar för olika länder. Skatteverket utfärdar årligen allmänna råd om normalbelopp.

4.2 Vistelse i mer än ett land

Om den anställde under en tjänsteresa samma dag uppehåller sig i mer än ett land bestäms avdraget efter vad som gäller för vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta delen av dagen (kl. 06.00–24.00). Om den anställde avrese- eller hemkomstdagen vistats största delen av tiden för tjänsteresan i Sverige, ska avdraget för den dagen inte överstiga det avdrag som medges vid resa i Sverige, se avsnitt 4.1.

I Skatteverkets allmänna råd SKV A 2017:18 anges följande beträffande vistelse i mer än ett land samma dag.

”När det gäller att avgöra i vilket land den anställde har uppehållit sig den längsta tiden av en och samma dag, bör inte tid för färd med båt eller flygplan från hamnen eller flygplatsen i ett land till hamnen eller flygplatsen i ett annat land räknas in i vistelsen i något av länderna. Detsamma gäller i fråga om tid för mellanlandning för tankning eller liknande. Däremot ingår tid för eventuella förflyttningar och väntetider t.ex. i samband med inrikesflyg inom destinationslandet i vistelsetiden. Vistelsetiden i destinationslandet räknas från den tidpunkt den anställde anländer till destinationslandet. Detsamma bör gälla vid hemresan.

Den som tillbringar hela dagen (kl. 06.00–24.00) på transportmedel som går i internationell trafik, dvs. där priset på varor och tjänster inte är direkt betingat av prisläget i något visst land, bör medges avdrag med belopp motsvarande helt maximibelopp för resa i Sverige, dvs. 230 kronor.

Vid resa mellan orter som inte har samma tid beräknas vistelsetiden med utgångspunkt i den lokala tiden för respektive ort.”

4.3 Avdragets beräkning vid tjänsteresa i Sverige

4.4 Avdragets beräkning vid tjänsteresa utomlands

4.5 Minskat avdrag på grund av kostförmåner

Avdrag för ökade levnadskostnader ska minskas med värdet av kostförmåner som den skattskyldige fått. Detta gäller dock inte sådana kostförmåner på allmänna transportmedel som inte ska tas upp som intäkt, se avsnitt 7.

5.1 Vem kan medges avdrag

Vid både tillfälligt arbete och dubbel bosättning kan avdrag medges ensamstående, gifta, sammanboende och registrerad partner.

5.2 Tillfälligt arbete

5.3 Dubbel bosättning

Den som på grund av sitt arbete flyttat till ny bostadsort och behållit en bostad på den tidigare bostadsorten har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader. Reglerna omfattar även de fall då den gemensamma bostaden flyttas men make/sambo under övergångsperiod stannar kvar på den tidigare bostadsorten.

En skattskyldig som har tagit arbete på annan ort än den där han eller hon eller dennes familj är bosatt, skaffat en bostad på den nya orten och övernattar i denna bostad, bör anses ha ”flyttat till en ny bostadsort” i den mening som avses i bestämmelsen om dubbel bosättning även om övernattning inte sker på arbetsorten alla nätter under arbetsveckan (Skatteverket 2009-06-16, dnr 131 496562-09/111).

Inrikes resa

Vid inrikesresa bör 10 procent av maximibeloppet avse småutgifter. Maximibeloppet (hela eller delar av detta) bör därför minskas med 90 procent för den som fått helt fri kost. Då fria måltider erhållits bör maximibeloppet därför minskas enligt följande.

För den som fått kostförmån kan det förutom att avdraget minskas bli aktuellt att ta upp kostförmån till beskattning.

Utrikes resa

Vid resa utomlands bör 15 procent av ökningen av levnadskostnaderna anses hänförlig till småutgifter, t.ex. för telefonsamtal. Normalbeloppet (hela eller del av detta) för aktuellt land bör därför minskas med 85 procent för en som fått helt fri kost och med 70 procent för den som fått lunch och middag. För den som fått lunch eller middag bör normalbeloppet minskas med 35 procent och för en som endast fått frukost bör normalbeloppet minskas med 15 procent.

För den som fått kostförmån kan det förutom att avdraget minskas bli aktuellt att ta upp kostförmån till beskattning.

9.1 Förutsättningar

När skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på annan ort än den där han eller hans familj bor, ska utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 km. Avdrag för hemresor medges endast för hemresor till personer som räknas till den skattskyldiges familj. Med familj avses sådana personer som den skattskyldige har hushållsgemenskap och ekonomisk gemenskap med, t.ex. make, sambo och barn med vilja att det finns en avsikt att återförenas (Skatteverket 2013-05-14, dnr 131 702417-11/111).

Avdrag får göras för högst en hemresa per vecka och bara för utgifter för resor inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Enligt en dom i Högsta förvaltningsdomstolen har en person som gjort hemresor till Schweiz medgetts avdrag. Domstolen fann att eftersom den skattskyldige fick hela eller nästan hela sin inkomst i Sverige och får anses befinna sig i en situation som är jämförbar med den som bor här är det inte förenligt med avtalet mellan EU och Schweiz att vägra honom avdrag (HFD 2014 ref. 29).

Avdrag för hemresor medges oberoende av om förutsättningarna för att få avdrag för ökade levnadskostnader är uppfyllda eller inte. En skattskyldig som har en bostad på arbetsorten där han ibland övernattar utan att ha rätt till avdrag för denna, t.ex. för att tiden för avdrag för dubbel bosättning har passerats, kan ha rätt till avdrag för resor mellan orterna i form av en hemresa per vecka och resten som arbetsresor (Skatteverket 2009-06-16, dnr 131 496562-09/111). Avdrag medges inte för kostnaden för resor som den anställdes familj företar för att besöka den anställde på arbetsorten.

Avdrag kan medges för både sammanboende och ensamstående. För ensamstående medges avdrag så länge han eller hon anses bosatt på den andra orten än den där han eller hon arbetar.

Anställda som under en period är på tjänsteresa på annan ort än hemorten kan ibland alternera mellan att övernatta på arbetsorten och att dagpendla. Det har då betydelse för beskattningen om resorna ska betecknas som tjänsteresor eller hemresor. Om den anställde övernattar på arbetsorten minst tre nätter under en arbetsvecka utgör resan från arbetsorten till hemorten med återresa som regel hemresa. Undantag gäller dock i förekommande fall för de dagar dagpendling sker från bostaden till arbetsplatsen vilket generellt utgör tjänsteresor. Om den anställde övernattar på arbetsorten endast en eller två nätter under arbetsveckan och i övrigt dagpendlar utgör alla resorna mellan bostaden och arbetsorten tjänsteresor. Bedömningen av resornas karaktär kan göras veckovis (Skatteverket 2006-10-06, dnr 131 421488-06/111).

9.2 Avdragets beräkning

Som huvudregel gäller, enligt 12 kap. 24 § IL, att avdraget ska beräknas efter utgiften för det billigaste färdsättet. Skäliga utgifter för flygresa och utgifter för tågresa får dock dras av. Avdraget medges för hemresor med flyg eller tåg som den skattskyldige företagit så snart villkoren för hemreseavdrag är uppfyllda. Detta gäller oavsett om flyg- respektive tågresorna är billigaste färdsätt och oavsett om resorna medfört tidsvinst. I fråga om flygresor krävs dock att det är det billigaste flygalternativet på den aktuella sträckan och vid den ifrågavarande tidpunkten (Skatteverket 2005-10-05, dnr 522869-05/111). Om det saknas godtagbara allmänna transportmedel, ska utgifter för resa med egen bil eller med den skattskyldiges förmånsbil dras av med det belopp som gäller för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Detta gäller också den som använt en förmånsbil som en närstående till honom eller hans sambo men inte han själv är skattskyldig för.

Enligt ett förarbetsuttalande (prop. 1992/93:127 s. 45) bör avdrag för kostnader för tågresor medges även om tåg inte skulle vara billigaste färdsätt. Vidare bör inte krävas att billigaste alternativ utnyttjas. Även kostnader för reguljär resa i första klass med s.k. snabbtåg bör berättiga till avdrag.

Även om detta inte är det billigaste färdsättet medges avdrag även för skälig kostnad för flygresa. Därmed avses det billigaste till buds stående alternativet för den aktuella sträckan vid den tidpunkt då resan företas. Det förutsätts att resan företas med reguljär flygförbindelse och inte med t.ex. ett chartrat flygplan. Avdrag bör dock medges i sistnämnda fall om detta alternativ är billigare.

Genom RÅ 2002 ref. 35 är det klarlagt att resor till bostaden i samband med helger under pågående tjänsteresa utanför den vanliga verksamhetsorten är att anse som hemresor och inte som resor i tjänsten även för anställda i byggnads- och anläggningsbranschen. Har den anställde fått traktamentsersättning under vistelsen i hemmet, ska ersättningen behandlas som skatte- och avgiftspliktig lön. Rätt till avdrag för ökade levnadskostnader motsvarande dagtraktamente finns inte för de dagar då övernattning sker i hemmet. Däremot kan rätt till avdrag för utgifter för logi som den anställde haft på arbetsorten finnas även om den anställde rest hem under helgen, se avsnitt 4.3.2. Den anställde har vidare rätt till avdrag för hemresor. Någon reducering av avdraget för hemresor med belopp motsvarande traktamente ska inte ske.

För beräkning av avdrag för hemresor i samband med årskort på tåg eller flyg som den anställde även kan använda för tjänsteresor, arbetsresor och övriga privata resor, se Skatteverket 2007-05-16, dnr 131 315541-07/111.

9.3 Fria hemresor

För den som haft förmån av fri hemresa föreligger en motsvarande avdragsrätt. Avdragsrätten prövas på samma sätt som om den skattskyldige själv haft utgiften för hemresorna. Värdet av förmånen ska tas upp som skattepliktig intäkt.

10.1 Avdragets beräkning

Avdragsrätten gäller skäliga utgifter för särskilda resor inom EES. Vid bedömningen om utgifterna är skäliga gäller samma förutsättningar som tillämpas för avdrag för hemresor, se ovan avsnitt 9.

10.2 Fria inställelseresor

För den som haft förmån av fri inställelseresa föreligger en motsvarande avdragsrätt. Avdragsrätten prövas på samma sätt som om den skattskyldige själv haft utgiften för resorna. Värdet av förmånen ska tas upp som skattepliktig intäkt.

10.3 Fria inställelse- och arbetsresor när ingen annan ersättning än resan erhålls

Förmån av fria inställelse- och arbetsresor kan under vissa förutsättningar vara skattefria. Förmån av särskild resa i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst (inställelseresa) ska inte tas upp om

• andra skattepliktiga intäkter inte erhålls på grund av tjänsten, och

• resan företagits mellan två platser inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Detsamma gäller för förmån av resa mellan bostaden och arbetsplatsen (arbetsresa) om inte resan föranletts av inkomstgivande arbete i en verksamhet som bedrivs av någon som står i intressegemenskap med den som lämnar förmånen.

Skattefriheten gäller också kostnadsersättning för sådana resor förutsatt att ersättningen inte överstiger utgifterna för resorna, eller när det gäller resa med egen bil, 18,50 kr per mil.

Att som enda ersättning för arbetet få resan betald är av så speciell karaktär att värdet av resan har undantagits från beskattning. Detta gäller t.ex. personer som medverkar i debattprogram i TV, funktionärer som arbetar i ideella föreningar m.fl.

10.4 Förmåner till skattskyldiga med sjöinkomst

Förmån av resa till eller från fartyg eller kostnadsersättning för sådan resa ska inte tas upp som intäkt hos skattskyldiga som har sjöinkomst och som har fartyget som tjänsteställe. Detta gäller dock inte om fartyget är ett passagerarfartyg som går i närfart med fastställd tidtabell.

Avdrag ska inte medges för utgifter för ökade levnadskostnader för resan.

14.1 Ersättning för ökade levnadskostnader

Ersättning för ökade levnadskostnader på den vanliga verksamhetsorten eller annan ersättning för ökade levnadskostnader som utbetalas utan samband med övernattning, såsom vid vistelse i hemmet i samband med hemresor är att jämställa med kontant lön. Skatteavdrag ska göras och arbetsgivaravgifter betalas på utbetalda belopp.

14.2 Fria hemresor

Arbetsgivaren ska göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på ersättning för utgifter för hemresor och förmån av fri hemresa. Skatteverket får dock efter ansökan av arbetsgivaren besluta att skatteavdrag inte ska göras för förmån av fri hemresa eller ersättning för utgifter för hemresa med allmänna transportmedel till den del ersättningen inte överstiger avdragsgillt belopp enligt 12 kap. 24 § IL (se ovan under avsnitt 9). Sådant beslut påverkar inte skyldigheten för arbetsgivaren att betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgift.

14.3 Inställelseresor

Arbetsgivaren ska inte göra skatteavdrag för förmån av fri resa inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst eller ersättning för utgifter för sådan resa. Arbetsgivaren är dock skyldig att betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgift på förmånen eller ersättningen, om det inte är sådan resa som är undantagen från beskattning (se vidare avsnitt 10 Inställelseresor och 10.3 Fria inställelse- och arbetsresor när ingen annan ersättning än resan erhålls).

14.4 Intervjuresor

Skatteavdrag ska inte göras och arbetsgivaravgifter inte betalas i de fall förmån av fri resa eller ersättning för sådan resa inte utgör skattepliktig intäkt för den skattskyldige (se avsnitt 11 Intervjuresor). Skulle förmånen eller ersättningen vara helt eller delvis skattepliktig för den skattskyldige ska den skattepliktiga delen behandlas som lön. Vidare ska i sådant fal utgivaren göra skatteavdrag, betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgift på den del som behandlas som lön.