SKV M 2015:20 Vissa förmåner för beskattningsåret 2016

2.1.1 Arbetsgivaravgifter

Värdet av alla skattepliktiga förmåner som utgått på grund av tjänst utgör underlag för socialavgifter. Avgifterna ska normalt betalas i form av arbetsgivaravgifter.

I regel är det den som ger ut en skattepliktig förmån som ska betala arbetsgivaravgifter. En grundläggande förutsättning är dock att förmånen är att anse som ersättning för arbete eller att den i annat fall utges med anledning av ett avtal om arbete.

Personaloptioner anses utgivna av den arbetsgivare i vars tjänst rättigheten förvärvades.

När det gäller skattepliktig rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, ska dock arbetsgivaravgifter betalas av den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen. Det betyder att om en arbetsgivare betalar en tjänsteresa eller ett hotellrum, men det är resenären eller gästen som får någon form av rabatt eller bonus för framtiden hos reseföretaget eller hotellet, är det arbetsgivaren som ska betala arbetsgivaravgifter – inte reseföretaget eller hotellet även om de gett ut förmånen. Rabatten m.m. anses utgiven den månad som arbetsgivaren fått kännedom om att förmånen utnyttjats. Den anställde är skyldig att senast månaden efter det att förmånen utnyttjats skriftligen eller på liknande sätt lämna de uppgifter som behövs för att arbetsgivaren ska kunna fullgöra sin kontrolluppgiftsskyldighet. Uppgifter ska lämnas om förmånens art och omfattning och när den har utnyttjats. Motsvarande gäller om en anställd privat utnyttjar bonus och rabatt som denne fått i samband med köp med eget betalkort eller liknande för arbetsgivarens räkning. Arbetsgivarens redovisningsskyldighet i skattedeklarationen inträder – när det gäller trohetsrabatter först månaden efter det att arbetsgivaren fått kännedom om att förmånen utnyttjats.

Om en förmån eller ersättning (annan än personaloption) getts ut eller anses utgiven av en fysisk person som är bosatt utomlands eller av en utländsk juridisk person, ska arbetsgivaravgifter betalas av den svenska arbetsgivaren om förmånen eller ersättningen kan anses ha sin grund i anställningen i Sverige, och det inte finns något anställningsförhållande mellan utgivaren av ersättningen eller förmånen och den skattskyldige. På motsvarande sätt som i fråga om trohetsrabatter ska den som fått ersättningen eller förmånen skriftligen eller på liknande sätt lämna uppgifter om förmånens eller ersättningens omfattning till den svenska arbetsgivaren. Den anställde ska också lämna uppgift om vilken månad förmånen eller ersättningen togs emot. Uppgifterna ska lämnas senast månaden efter det att förmånen eller ersättningen togs emot, dock senast den 15 januari påföljande år.

Vid beräkningen av arbetsgivaravgifter kan arbetsgivaren ansöka hos Skatteverket om att få det schablonberäknade förmånsvärdet av fri kost justerat om det finns synnerliga skäl för justering av värdet vid inkomstbeskattningen.

Arbetsgivaren kan också ansöka om justering av förmånsvärdet för en bostad, som ligger i Sverige och som inte är semesterbostad, vid beräkning av arbetsgivaravgifter. För det krävs att det schablonberäknade förmånsvärdet för bostaden avviker med mer än 10 % från hyrespriset på orten eller när det finns grund för justering av förmånsvärdet pga. representationsskyldighet m.m.

En arbetsgivare som fått beslut om justerat förmånsvärde vid beräkning av arbetsgivaravgifter ska underrätta den anställde om beslutet.

2.1.2 Skatteavdrag

Den som betalar ut kontant ersättning för arbete är skyldig att göra skatteavdrag. Förutsättningen är att ersättningen från en och samma utbetalare uppgår till minst 1 000 kr under inkomståret och att mottagaren inte är godkänd för F-skatt.

Huvudarbetsgivaren ska göra skatteavdrag från värdet av kontant ersättning och förmåner enligt skattetabell. För den som inte är huvudarbetsgivare ska skatteavdrag göras med 30 procent av värdet på kontant ersättning och förmåner. Har en utgivare av en förmån inte betalat ut någon kontant ersättning vid samma tillfälle kan skatteavdrag inte göras.

I fråga om skattepliktig rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande anses den som utbetalare som har slutligt stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen. Det är ofta arbetsgivaren. När denne har fått kännedom om att den anställde har utnyttjat förmånen ska den räknas med i underlaget för skatteavdrag (prop. 1996/97:19 s. 92).

Om en förmån eller ersättning getts ut av en fysisk person som är bosatt utomlands eller av en utländsk juridisk person, och det inte finns något anställningsförhållande mellan utbetalaren och den som får ersättningen eller förmånen, är det den svenske arbetsgivaren som ska göra skatteavdrag på förmånens värde, dock under förutsättning att förmånen har getts ut på grund av tjänsten hos honom. Den anställde är skyldig att lämna uppgifter om förmånen till sin arbetsgivare i Sverige (prop. 1997/98:133 s. 43 och 51). Bestämmelsen gäller också i uppdragsförhållanden.

När det gäller personaloptioner finns en särskild regel som säger att det är den arbetsgivare i vars tjänst rättigheten förvärvades som ska göra skatteavdrag.

Har arbetsgivaren fått beslut om justering av förmånsvärdet för schablonvärderad kostförmån eller bostadsförmån vid beräkning av arbetsgivaravgifter, ska det justerade värdet också användas vid beräkning av skatteavdrag. Ett sådant beslut påverkar inte arbetstagarens möjlighet att få ändrad beräkning av sin preliminära skatt. I en ansökan från arbetstagaren bör dock anges att arbetsgivaren har fått ett beslut om justering. Arbetstagaren är inte heller förhindrad att hos arbetsgivaren begära att högre skatteavdrag görs.

Arbetsgivaren kan ansöka om beslut från Skatteverket att han vid beräkning av skatteavdrag inte behöver ta hänsyn till förmån av fri hemresa till den del värdet av förmånen inte överstiger ett belopp som är avdragsgillt vid inkomstbeskattningen. Ett sådant beslut som rör skatteavdraget påverkar inte skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter.

Elektronisk utrustning och abonnemang mot fast avgift.

Privat användning av elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift, som sker på ordinarie arbetsplats i arbetsgivarens lokaler är inte en skattepliktig förmån. I de fall en anställd kan använda elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift för privat användning på ordinarie arbetsplats som inte är i arbetsgivarens lokaler ska en separat bedömning göras för den elektroniska utrustningen eller abonnemang mot fast avgift för varje ordinarie arbetsplats.

Om det är av väsentlig betydelse för att en anställd ska kunna utföra sina arbetsuppgifter att han eller hon har tillgång till elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift utanför ordinarie arbetsplats, är privat användning inte en skattepliktig förmån om förmånen t.ex. att kunna ringa privata samtal är svår att särskilja från nyttan i anställningen och förmånen är av begränsat värde för den anställde.

I de fall en arbetsgivare tillhandahåller en anställd fler än en elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift så ska det för varje del (mobiltelefon, dator, läsplatta, router) göras en separat bedömning av om utrustningen är av väsentlig betydelse för arbetets utförande. En sådan separat bedömning ska även göras för varje tjänst (mobil telefoni, sms, mms och surf eller datatrafik) som ingår i abonnemanget.

Den skattemässiga bedömningen påverkas inte av vilken standard som den tekniska utrustningen har så länge utrustningen med denna standard är av väsentlig betydelse för att en anställd ska kunna utföra sina arbetsuppgifter.

Om en anställd får ta med sig elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift utanför ordinarie arbetsplats utan att det är av väsentlig betydelse för att den anställde ska kunna utföra sina arbetsuppgifter och arbetsgivaren tillåter att utrustningen används för privat bruk är både den privata användningen och möjligheten att använda utrustningen privat en skattepliktig förmån. Förmånen att använda arbetsgivarens elektroniska utrustning och abonnemang ska värderas till marknadsvärdet. (Skatteverket 2014-07-09, dnr 131 555207-13/111).

Terminalglasögon

Terminalglasögon med föregående synundersökning är ett exempel på en förmån av begränsat värde som inte beskattas, även om vanliga glasögon anses ingå i den privata sfären som inte kan erbjudas skattefritt av arbetsgivaren.

Även andra arbetsglasögon som är nödvändiga för arbetet kan tillhandahållas skattefritt som förmån av begränsat värde. Det kan t.ex. gälla glasögon särskilt anpassade för brandmän, eller glasögon som är inställda på särskilt kort avstånd för särskilda arbetsuppgifter.

Larmanläggning m.m.

En larmanläggning i den anställdes bostad kan vara en skattefri förmån enligt 11 kap. 8 § IL om larmet primärt installeras för att skydda arbetsgivarens egendom. För att larmet ska anses vara av väsentlig betydelse för arbetet krävs att den anställde regelbundet och varaktigt arbetar i bostaden med dyr och stöldbegärlig utrustning och/ eller regelmässigt förvarar hemliga företagshandlingar i bostaden. Det räcker inte att bara hänvisa till att den anställde arbetar hemma då och då, eller att den anställde har en arbetsgivaren tillhörig dator som arbetsredskap.

Åtgärder som överfallslarm och liknande, som en arbetsgivare erbjuder en anställd som blivit allvarligt hotad i arbetet, i syfte att ge honom eller hans familj skydd för person och egendom, är ingen förmån och beskattas därmed inte. Arbetsgivaren bör se till att det finns dokumentation över inträffade incidenter, exempelvis en polisanmälan och liknande. Han bör vara beredd att visa vari hotet består och sin bedömning av allvaret i detta (Skatteverket 2008-08-21, dnr 131 484465-08/111).

Betalkort

Betalkort har ansetts vara skattefria enligt bestämmelsen om förmån av begränsat värde när de tillhandahållits anställda som på grund av tjänsteresor hade behov av att kunna göra reseutlägg för arbetsgivarens räkning (RÅ 2002 ref. 109).

Bredband

I ett ej överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 30 juni 2003 har installation av bredbandsuppkoppling i bostaden bedömts vara en sådan förmån av begränsat värde som är skattefri för de anställda, för vilka uppkopplingen är av väsentlig betydelse för deras arbete. De anställda hade bl.a. behov av att kunna ta direktkontakt med huvudkontoret i USA, vilket pga. tidsskillnaden måste ske från bostaden.

En förutsättning för skattefriheten är att arbetsgivaren tillhandahåller tjänsten, t.ex. genom att teckna bredbandsabonnemanget för den anställde och löpande betala tjänsten direkt till leverantören. En annan möjlighet är att arbetsgivaren ingår ett avtal med leverantören om att han ska stå som betalningsansvarig mot leverantören för ett visst abonnemang, och att arbetsgivaren därefter också löpande betalar kostnaderna direkt till leverantören.

Tidningar

Att fritt få tidningar hem till bostaden kan vara skattefritt i vissa fall. I RÅ 2004 ref. 101 har förmån av fria dagstidningar som en chefredaktör för en dagstidning fått av arbetsgivaren ansetts skattefri enligt 11 kap. 8 § IL. Skattefriheten gällde även om det var en tidning av nyhets- eller allmänpolitisk karaktär och även om den skattskyldige inte hade ytterligare en tidning som han betalat för.

Förmånen att få en fri tidning utdelad i bostaden är skattefri för personer för vilka det är av väsentlig betydelse för arbetet att ha tillgodogjort sig innehållet i tidningen före arbetsdagens början. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, måste en arbetsgivare i ett dagstidningsföretag i regel anses ha ett starkt intresse av att anställda med journalistiska arbetsuppgifter tar del av det som skrivs i branschen. Hit räknas personer som arbetar som journalister, fotografer, grafisk personal samt personal tillhörande ledningsgruppen (Skatteverket 2005-05-02, dnr 130 225096-05/111).

För anställda i allmänhet torde det för arbetets del räcka att ha tillgång till en eller flera tidningar på arbetsplatsen.

Utbildning

Utbildning som arbetsgivaren bekostar kan naturligtvis vara till nytta för den anställde t.ex. när han eller hon söker ett nytt arbete, och därför innebära en inbesparing av levnadskostnaderna. Om utbildningen är väsentlig för arbetet kan den ändå i vissa fall vara skattefri för den anställde enligt bestämmelsen om förmån av begränsat värde. Om utbildningen däremot inte har samband med verksamheten eller där sambandet med verksamheten är svagt kan förmånsbeskattning bli aktuell (1995/96:152 s. 41).

Utbildning som arbetsgivaren bekostar och som betingas av verksamheten är skattefri då den jämställs med utförande av arbetet (se avsnitt 3.8.1).

TV-avgift

TV-avgift som betalas av arbetsgivaren för den anställdes privata TV-innehav kan normalt inte vara en förmån av begränsat värde. En sådan förmån innebär en typisk inbesparing i den anställdes privata levnadskostnader. Kostnader för särskilda abonnemang utöver TV-avgiften, som arbetsgivaren betalar för den anställdes räkning för att denne ska kunna se vissa specifika TV-kanaler som krävs för arbetet, t.ex. utländska nyhetskanaler, kan i undantagsfall omfattas av bestämmelsen i 11 kap. 8 § IL (Skatteverket 2006-01-24, dnr 131 48639-06/111).

Se även avsnitt 4.12 Förmån av fri telefon, TV-avgift, tidning och tidskrift.

Medlemsavgifter och serviceavgifter

Personliga medlemsavgifter i olika yrkes- och branschföreningar eller andra intresseföreningar som arbetsgivaren betalar för den anställdes räkning är skattepliktiga för den anställde. Det gäller oavsett om medlemskapet helt är kopplat till tjänsten eller inte. Skälet till att det ses som en personlig levnadskostnad för den anställde som beskattas om arbetsgivaren betalar den, är det avdragsförbud för medlemsavgifter som gäller enligt 9 kap. 2 § IL och som upprätthålls strikt i praxis.

Många yrkes- och branschföreningar tar förutom medlemsavgiften ut en särskild serviceavgift för tjänster till medlemmarna, t.ex. medlemstidningar, facklitteratur, kurser, seminarier och konferenser. Om serviceavgiften hålls åtskild från medlemsavgiften, exempelvis genom att den förmedlas genom ett särskilt servicebolag eller på annat sätt faktureras särskilt, behandlas den skattemässigt inte som en medlemsavgift. I de fall medlemskapet är av väsentlig betydelse för arbetet är serviceavgiften en skattefri förmån för den anställde.

Vidare förekommer det att anställda i sitt arbete ingår i yrkes- eller branschnätverk av skilda slag. Tjänster som erbjuds av sådana nätverk i form av information och fortbildning inom det egna yrkesområdet eller för en viss typ av befattningshavare beskattas inte eftersom det då inte är fråga om medlemsavgifter.

Träningsutrustning

Vissa yrkesgrupper, t.ex. inom Försvarsmakten, räddningstjänsten och polisen, har en reglerad skyldighet att hålla sig i fysiskt trim. För sådana grupper kan enligt Skatteverkets uppfattning träningsskor och annan träningsutrustning anses som en förmån av begränsat värde som är skattefri (Skatteverket 2010-12-15 , dnr 131 693990-10/111).

3.4.1 Uniform

I Skatteverkets allmänna råd (2015:30) anges följande.

”Som skattefri uniform bör anses sådan en klädedräkt för tjänstebruk som fastställts och utformats i detalj av myndighet eller annan arbetsgivare. En uniforms primära syfte bör vara att utmärka en viss befattning eller vissa befogenheter. Karaktäristiskt för en uniform är att den har en från vanliga kläder tydligt avvikande utformning.”

Till en uniform kan även särskilda skor och kängor höra. I sådana fall anses även skodonen skattefria.

3.4.2 Arbetskläder

I förarbetena till bestämmelsen om fria arbetskläder (prop. 1987/88:52 s. 58-59) sägs bl.a. följande. Arbetskläder som på grund av arbetets beskaffenhet utsätts för starkt slitage, kraftig nedsmutsning eller annars förbrukas osedvanligt snabbt bör undantas från beskattning. Exempel på yrkesgrupper som kan anses ha sådana arbetskläder är betongarbetare, murare, smidesarbetare och svetsare.

Även kläder som är särskilt avpassade för arbetet och som inte lämpligen kan användas privat bör undantas från beskattning. Så kan vara fallet på grund av klädernas utformning, t.ex. snitt och färgsättning eller på grund av att de är särskilt utpräglade för det slags yrkesutövning det är fråga om, t.ex. kläder som ska användas av anställda i ett företag inom livsmedels-­, restaurang- och hotellnäringen eller i sjukvården.

Skattefrihet bör dock inte generellt gälla för kläder av enhetlig typ som av tradition bärs av anställda i vissa verksamheter. I de fallen rör det sig många gånger om kläder som med fördel också kan användas privat.

I Skatteverkets allmänna råd (2015:30) anges följande.

”Förmån av arbetskläder av sådan typ som i och för sig lämpar sig för privat bruk, t.ex. kostym och dräkt, bör anses vara skattefri om arbetsgivarens namn, symbol eller logotyp är varaktigt applicerat på klädseln på ett sätt som gör att den märkbart avviker från vanliga kläder och därför inte kan antas komma att användas privat.”

Om en arbetsgivare vill tillhandahålla sina anställda ordinära klädesplagg, t.ex. jackor, kostymer, dräkter, skjortor, blusar och byxor, utan att skatteplikt ska uppkomma bör alltså vissa krav vara uppfyllda. Kläderna bör

• utgöra arbetskläder, dvs. de tillhandahålls för att användas i tjänsten,

• vara obligatoriska för den anställde att använda i tjänsten,

• vara avpassade för tjänsten, dvs. plaggen bör vara enhetliga för viss personal eller ha någon annan särskild egenskap, och

• vara försedda med arbetsgivarens namn eller logotyp så att de märkbart avviker från vanliga plagg.

För skattefrihet för sådana plagg räcker det således inte att de är försedda med logotyp, eller att plaggen enligt avtal inte får användas privat, utan samtliga nämnda förutsättningar bör vara uppfyllda (Skatteverket 2009-06-15, dnr 131 525668-09/111).

Skattefrihet bör dock enligt samma ställningstagande gälla om anställda i samband med särskilda arbetsuppgifter tillfälligt lånar plagg som arbetsgivaren äger och förvarar på arbetsplatsen för att kunna användas av olika anställda, t.ex. i samband med framträdande på scen.

3.5.1 Motion och annan friskvård

Nuvarande regler om skattefri motion och annan friskvård har anpassats till att formerna för motionen har utvecklats och att sättet för att utöva motionen förändrats. Enligt nuvarande regler kan arbetsgivare skattefritt ge anställda möjlighet till enklare slag av motion och friskvård på arbetsplatsen liksom på särskilda platser som på gym, hos friskvårdsföretag, vid sportanläggning och liknande. Även vissa mobilappar, t.ex. med enklare registreringsprogram för motion, bör anses skattefria oavsett att de även kan användas på fritiden. Arbetsgivare kan däremot inte skattefritt tillhandahålla utrustning eller webbtjänster för motion eller annan friskvård i den anställdes bostad. Endast i undantagsfall bör godtas att sådana förmåner tillhandhahålls i den anställdes bostad (Skatteverket, 2015-03-25, dnr 131 160864-15/111). Vidare kan den anställde själv betala motionsavgiften, och mot kvitto få ersättning från arbetsgivaren för hela eller del av sitt utlägg. Arbetsgivaren kan ersätta en anställds utlägg vare sig det avser årskort, klippkort, enkelbiljetter, eller elektroniska varianter av dessa, utan att skattefriheten påverkas, under förutsättning att betalningen avser förmåner som uppfyller kriterierna för skattefri motions- eller friskvårdsaktivitet.

Om arbetsgivaren ersätter den anställde för kostnad för motion och friskvård som inte är av enklare slag eller mindre värde är ersättningen skattepliktig. Detta gäller oavsett om arbetsgivaren ersatt den anställde för hela eller del av kostnaden (Skatteverket, 2015-03-26, dnr 131 176330-15/111).

Erbjudande om motion ska rikta sig till företagets hela personal. Det innebär att förmånen blir skattepliktig, om den utformas på ett sådant sätt att den i praktiken begränsar sig till en liten grupp anställda. Formerna för hur motionen kommer de anställda till del är däremot normalt av underordnad betydelse. Exempelvis kan man tänka sig särskilda arrangemang för tillfälligt anställda (prop. 2002/03:123 s. 15). Det kan finnas skäl att medge särlösningar för en funktionshindrad, som t.ex. innebär att denne kan utöva sin friskvård i bostaden.

Ordinarie utbud

Begreppet ordinarie utbud innebär att det ska vara varor eller tjänster som i första hand bjuds ut på marknaden till andra än personalen. Uttrycket ordinarie markerar också att skattefri personalrabatt endast kan ges på varor ur ett sortiment som arbetsgivaren normalt har till försäljning. Om arbetsgivaren köper in varor som inte ingår i det ordinarie utbudet och säljer dem vidare till de anställda ska de beskattas för skillnaden mellan marknadspriset och vad de har betalat till arbetsgivaren. Med säljarens ordinarie utbud avses inte heller anskaffningar som görs för verksamheten, som t.ex. förbrukningsartiklar, inventarier, maskiner o.dyl. (prop. 1994/95:182 s. 36).

Affärsmässig rabatt

De skattefria rabatterna har i lagtexten knutits till vad som på affärsmässiga grunder är möjligt för en konsument att få på marknaden. Enbart sådana rabatter som en arbetsgivare på affärsmässiga grunder uthålligt kan ge sina största kunder bör omfattas av skatteförmånen. Tillfälligt starkt nedsatta priser kan i vissa fall vara ett uttryck för marknadspriset. Om ett starkt nedsatt pris erbjuds de anställda måste arbetsgivaren för att prisnedsättningen inte ska komma att betraktas som en skattepliktig förmån kunna dokumentera att han även generellt tillämpat detta pris i utbudet mot sina kunder. Vid en kraftig prissänkning i förhållande till vad som är ordinarie marknadspris torde det i regel inte finnas utrymme att lämna ytterligare kundrabatter till de största kunderna. Därmed skulle det inte heller finnas något utrymme för att ge ytterligare rabatt som skattefri personalrabatt (nämnd prop. s. 35).

Vid bedömningen av rabattens storlek bör en jämförelse göras med varans eller tjänstens marknadspris i konsumentledet. Marknadspriset på varan eller tjänsten ska således vara detsamma oberoende av om den anställde arbetar i ett tillverkningsföretag eller i detaljistledet.

Jämförelse ska göras med priset för en vara eller tjänst till konsument.

Skattepliktig rabatt

Om arbetsgivaren inte alls tar betalt av den anställde eller säljer till ett pris som understiger vad som annars kan godtas som skattefri personalrabatt ska beskattning ske som för lön för ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadspriset och vad den anställde betalat.

Personalrabatt är även skattepliktig om

• förmånen får bytas ut mot kontant ersättning,

• förmånen inte riktar sig till hela personalen, eller

• en gäller andra förmåner som den anställde får utanför arbetsgivarens arbetsplatser genom kuponger eller något motsvarande betalningssystem.

Att personalrabatt tillgodoförs ett en anställds kundkort i efterhand – och inte direkt vid köpet – innebär inte att rabatten anses utbytt mot kontanter. Sådan rabatt kan således vara skattefri om förutsättningarna för skattefrihet i övrigt är uppfyllda (RÅ 2001 ref. 73).

Sedvanlig personalrabatt

Även om en arbetsgivare i normalfallet ska kunna tillämpa samma rabatt vid försäljning till sina anställda som han i rabatt ger sina största kunder bör den i branschen sedvanliga rabattnivån utgöra en begränsning för vad som är rimligt och möjligt. Ett ytterligare skäl för detta är att jämförelsen med största rabatt till konsument inte innefattar ett krav på att arbetsgivarna faktiskt lämnar rabatter också till andra än sina anställda. Vid bedömningen av vad som är en godtagbar rabattnivå bör bl.a. de rabatter som de största arbetsgivarna tillämpar i fråga om rabatter till anställda kunna vara särskilt vägledande (nämnd prop. s. 36).

3.7.1 Julgåva

Julgåva av mindre värde till anställda är skattefri (11 kap. 14 § första stycket 1 IL).

I Skatteverkets allmänna råd (2015:30) anges följande

”En julgåva bör anses vara av mindre värde om värdet inte överstiger 450 kr inklusive mervärdesskatt.”

Av det allmänna rådet framgår även att beloppet är ett s.k. gränsbelopp, vilket innebär att gåvan bör beskattas från första kronan, om marknadsvärdet på gåvan överstiger angivet belopp. Med marknadsvärde avses vad det skulle ha kostat den anställde att själv köpa motsvarande vara eller tjänst.

I gåvans värde behöver inte räknas in arbetsgivarens kostnader för administration och transporter av gåvorna.

3.7.2 Sedvanlig jubileumsgåva

Sedvanlig jubileumsgåva till anställd är skattefri (11 kap. 14 § första stycket 2 IL). Med jubileumsgåva avses gåva till anställda när företaget firar 25-­, 50-­, 75- eller 100- årsjubileum etc.

I Skatteverkets allmänna råd (2015:30) anges följande

”En jubileumsgåva bör anses som skattefri om värdet av gåvan inte överstiger 1 350 kr inklusive mervärdesskatt.”

Av det allmänna rådet framgår även att beloppet är ett s.k. gränsbelopp, vilket innebär att gåvan bör beskattas från första kronan, om marknadsvärdet på gåvan överstiger angivet belopp. Med marknadsvärde avses vad det skulle ha kostat den anställde att själv köpa motsvarande vara eller tjänst.

3.7.3 Minnesgåva

Med minnesgåva avses en gåva som lämnas till varaktigt anställda i samband med att den anställde uppnår en viss ålder (t.ex. den anställdes 50-årsdag), efter viss anställningstid (20 år eller mer) eller när en anställning upphör (11 kap. 14 § första stycket 3 IL). En minnesgåva är skattefri under förutsättning att gåvans marknadsvärde inte överstiger 15 000 kr inklusive mervärdesskatt och inte ges vid mer än ett tillfälle utöver vid anställningens upphörande. Med marknadsvärde avses vad det skulle ha kostat den anställde själv att köpa motsvarande vara eller tjänst.

Beloppet 15 000 kr är ett gränsbelopp, vilket innebär att gåvan blir beskattad från första kronan, om marknadsvärdet överstiger angivet belopp (SKV A 2015:30).

Enligt 11 kap. 14 § IL är minnesgåvor skattefria om de utgår till varaktigt anställda.

I Skatteverkets allmänna råd (2015:30) anges följande.

”Med varaktigt anställda i samband med minnesgåvor bör anses anställda med en sammanlagd anställningstid om minst sex år.”

Kraven på varaktig anställning bör ses från den anställdes perspektiv. Även om det skett en omstrukturering, t.ex. en fusion, som lett till att företaget bytt identitet, innebär detta ur den anställdes synvinkel inte att han har bytt arbetsgivare.

Utmärkelsen NOR (Nit och redlighet i statens tjänst), som tilldelas den som varit anställd hos staten i 30 år, är förebilden till reglerna om minnesgåvor och räknas som sådan. Staten ses i det sammanhanget som en arbetsgivare. Det saknar därför betydelse för skattefriheten om den anställde bytt arbete inom staten under de senaste sex åren.

3.7.4 Penninggåvor m.m.

Penninggåvor och gåvor från arbetsgivaren som inte kan klassas som julgåva av mindre värde, sedvanlig jubileumsgåva eller skattefri minnesgåva, ska i princip jämställas med ersättning för utfört arbete (remuneratorisk gåva). Sådan gåva är alltid en skattepliktig intäkt för mottagaren. Beträffande värderingen av skattepliktig gåva, se avsnitt 4.2.

3.8.1 Utbildning under pågående anställning

Utbildning som betingas av arbetsgivarens verksamhet innebär enligt praxis inte någon förmån för den anställde och är därmed inte heller skattepliktig om arbetsgivaren betalar den. Detta gäller främst utbildning som rör arbetsgivarens verksamhetsområde, men kan också avse annan utbildning t.ex. i att använda olika tekniska och andra hjälpmedel som behövs för arbetet, och i vissa fall språkutbildning. Utbildningen är under dessa förutsättningar skattefri även i de fall den medför högre kompetens för den anställde. Det avgörande för skattefriheten är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek, var utbildningen genomförs eller om den sker på fritiden. För ytterligare information om Skattekonsekvenser vid utbildning under pågående anställning, se Skatteverkets ställningstagande 2011-04-12, dnr 131 55196-11/111.

För den anställde räknas deltagandet i utbildningen som utförande av arbete.

Om den anställde har ökade levnadskostnader för att delta i utbildningen har han rätt till avdrag för dessa såsom vid tjänsteresa.

3.8.2 Utbildning i samband med omstrukturering

Om en skattskyldig är eller riskerar att bli arbetslös på grund av omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet, ska en förmån som avser utbildning eller annan åtgärd som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta inte tas upp som intäkt (11 kap. 17 § IL).

En första förutsättning för att förmånen ska vara skattefri är att arbetsgivaren har vidtagit en åtgärd i syfte att minska personalen eller att omplacera anställda.

För det andra krävs att åtgärden är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige ska kunna fortsätta att arbeta. Åtgärden ska på ett påtagligt sätt öka den skattskyldiges möjligheter på arbetsmarknaden i den arbetsmarknadssituation som råder när förmånen tas emot. HFD har klargjort att bestämmelsen också kan tillämpas när en anställd som riskerar att bli arbetslös i samband med omstrukturering går en utbildning för att kunna få ett nytt arbete hos sin ”gamla” arbetsgivare. Fallet gällde en undersköterska som utbildade sig till sjuksköterska för att därefter fortsätta att arbeta hos sin tidigare arbetsgivare landstinget (RÅ 2002 not. 96).

3.9.1 Fri hälso- och sjukvård, fria läkemedel m.m.

Förmån av hälso- och sjukvård är skattefri om den avser

• vård i Sverige som inte är offentligt finansierad (privat vård). Följande förmåner är också skattefria:

• vård utomlands (oberoende av om vården kan anses offentligt finansierad eller inte),

• läkemedel vid vård utomlands,

• företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering

• vaccination som betingas av tjänsten, och

• tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för Försvarsmaktens submarina eller flygande personal och för andra med i huvudsak liknande arbetsförhållanden, 11 kap. 18 § IL.

Förmån av fri offentligt finansierad hälso- och sjukvård är enligt huvudregeln skattepliktig, se avsnitt 4.7.

Vad som menas med hälso- och sjukvård framgår av hälso- och sjukvårdslagen (1982:763), HSL. Med hälso- och sjukvård avses i HSL åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador. Hit räknas åtgärder som rör barnsbörd och behandlingar mot ofrivillig barnlöshet samt nedfrysning av obefruktade ägg.

Som hälso- och sjukvård räknas även synkorrigerande operationer som utförs av ögonläkare med specialistkompetens, i form av

• ögonlaseroperationer,

• operationer där ögats naturliga lins byts ut mot konstgjorda synkorrigerande linser.

Skönhetsoperationer och liknande behandlingar räknas normalt inte som hälso- och sjukvård även om de utförs av sjukvårdsutbildad personal. I den mån plastikoperationer är ett led i behandlingen av skador, exempelvis brandskador eller skador till följd av trafikolyckor, räknas även sådana operationer som hälso- och sjukvård (Skatteverket 2005-09-07, dnr 131 443481-05/111).

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2015:30) anges följande.

”Med läkemedel avses läkemedel enligt läkemedelslagen (1992:859).”

I lagstiftningen ges ingen formell definition av begreppet offentligt finansierad vård. I förarbetena (prop. 1994/95:182 s. 20) sägs emellertid att den offentligt finansierade vården bekostas av det allmänna genom bl.a. ”den allmänna försäkringen och andra offentliga finansieringssystem”. Den icke offentligt finansierade vården ligger alltså utanför det offentliga finansieringssystemet och bekostas ofta genom privata sjukvårdsförsäkringar.

Reglerna om hälso- och sjukvård gäller även i de fall ersättning för sjukvårds- eller läkarkostnader betalas från en sjuk- eller olycksfallsförsäkring.

Om arbetsgivaren ersätter andra kostnader än själva vården – antingen direkt eller via försäkring – ska den skattemässiga bedömningen ske enligt vanliga regler (prop. 1994/95:182 s. 27). Därvid anses resor till och från sjukvårdsinrättning och ersättning för förlorad arbetsinkomst som skattepliktig inkomst. Enligt Skatteverkets uppfattning gäller följande i fråga om hälso- och sjukvård som ges via försäkring (Skatteverket 2005-05-04, dnr 130 103335-05/111).

3.9.2 Fri vaccination

Förmån av fri vaccination som betingas av tjänsten är skattefri (11 kap. 18 § IL). Det gäller t.ex. influensavaccinationer eller vaccinationer inför en tjänsteresa (prop. 1994/95:182 s. 44). Enligt 16 kap. 23 § IL får arbetsgivaren göra avdrag för kostnader för vaccinationer som betingas av verksamheten.

3.9.3 Företagshälsovård

Förmån av fri företagshälsovård beskattas inte (11 kap. 18 § IL). Företagshälsovården är organisations- och gruppinriktad. Inslaget av individuellt inriktad vård är begränsat och ingår endast som ett led i arbetet med att kartlägga och förbättra arbetsmiljön. För den anställde kan därför förmånen av fri företagshälsovård knappast innebära några inbesparade levnadskostnader eller på annat sätt utgöra grund för förmånsbeskattning.

Definitionen på företagshälsovård styrs av arbetsmiljö- och rehabiliteringslagstiftningen. Med ledning av arbetsmiljölagen (1977:1160), AML, och förarbetsuttalanden vid reglernas tillkomst kan företagshälsovård beskrivas på följande sätt (se prop. 1994/95:182 s. 28).

• Företagshälsovården är en professionell och oberoende rådgivare för såväl arbetsgivare som arbetstagare.

• Företagshälsovården har till uppgift att arbeta på ett sådant sätt att ändamålet med arbetsmiljölagen uppfylls.

• Företagshälsovården arbetar med det förebyggande arbetsmiljöarbetet (jfr Arbetsmiljöverkets föreskrifter om systematiskt arbetsmiljöarbete, AFS 2001:1) och arbetslivsinriktad rehabilitering (jfr Arbetsmiljöverkets föreskrifter om Arbetsanpassning och rehabilitering, AFS 1994:1).

• Företagshälsovårdens verksamhet är baserad på en bred kompetens inom ämnesområden som medicin, teknik, beteendevetenskap, arbetsorganisation och rehabiliteringsmetodik.

• Företagshälsovården identifierar och beskriver sambanden mellan arbetsmiljö, organisation, produktivitet och hälsa samt lämnar förslag till åtgärder och verkar aktivt för att dessa genomförs.

I 3 kap. 2 b § arbetsmiljölagen finns följande definition av begreppet företagshälsovård. Med företagshälsovård avses enligt nämnda bestämmelse en oberoende expertresurs inom områdena arbetsmiljö och rehabilitering. Företagshälsovården ska särskilt arbeta för att förebygga och undanröja hälsorisker på arbetsplatser samt ha kompetens att identifiera och beskriva sambanden mellan arbetsmiljö, organisation, produktivitet och hälsa.

3.9.4 Förebyggande behandling och rehabilitering

Förmån av förebyggande behandling eller rehabilitering beskattas inte (11 kap. 18 § IL). Dessa åtgärder förekommer i många former.

Enligt 30 kap. 6 § socialförsäkringsbalken (2010:11, SFB) ska arbetsgivaren efter samråd med den anställde lämna de upplysningar till Försäkringskassan som behövs för att den anställdes behov av rehabilitering snarast ska kunna klarläggas och även i övrigt medverka till det. Arbetsgivaren ska också svara för att de åtgärder vidtas som behövs för en effektiv rehabilitering. Även AML innehåller bestämmelser om rehabilitering (3 kap. 2 a §). Med stöd av bl.a. tidigare huvudavtal på arbetsmarknaden har olika branscher utvecklat egna rutiner för rehabilitering. Därutöver har enskilda företag rehabiliteringsprogram. Det är Försäkringskassan som samordnar förebyggande medicinsk behandling enligt 27 kap. 6 § SFB och rehabilitering enligt 30 kap. SFB, och utövar tillsyn över de insatser som behövs. Utöver detta förekommer rehabilitering utanför Försäkringskassans kontroll (prop. 1994/95:182 s. 30).

Fysiska aktiviteter som en anställd genomför efter recept från läkare eller annan behörig vårdgivare behandlas i skattehänseende som förebyggande behandling eller rehabilitering. När arbetsgivaren bekostar sådana aktiviteter för den anställde är förmånen skattefri om aktiviteterna avser rehabilitering eller förebyggande behandling som syftar till att den anställde ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta (Skatteverket 2005-06-13, dnr 130 341500-05/111).

Skattefriheten är inte beroende av att arbetsgivaren kan visa att förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda (se avsnitt 3.9.4.1).

3.9.5 Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag

Någon avdragsregel som tar sikte på offentligt finansierad hälso- och sjukvård, tandvård eller läkemedelskostnader är inte nödvändig. För en näringsidkare blir ett sådant avdrag meningslöst eftersom avdraget ska minskas med belopp motsvarande förmånen för en anställd, dvs. med samma belopp som avdraget (patientavgifter e.d.). Se prop. 1994/95:182 s. 32.

I fråga om kostnader för icke offentligt finansierad hälso- och sjukvård får avdrag göras endast om kostnaderna avser en näringsidkare eller delägare i handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården (16 kap. 22 § IL). När det gäller kostnader för hälso- och sjukvård, och läkemedel utomlands får avdrag göras endast när kostnaderna uppkommer vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands.

Avdrag får göras för kostnader för vaccination som betingas av verksamheten. Avdrag får vidare göras för företagshälsovård.

Avdrag får göras för rehabilitering om den skattskyldige kan visa att åtgärderna syftar till att han eller hon ska kunna fortsätta sitt arbete.

4.4.1 Värdering av förmån av fri kost

Fri kost, oavsett om den tillhandahålls inom landet eller utomlands, värderas schablonmässigt. Kostförmån för en hel dag (minst tre måltider) beräknas till ett belopp avrundat till närmaste femtal kronor – som motsvarar 250 % av genomsnittspriset i Sverige för en normal lunch (61 kap. 3 § IL). Förmånsvärdet för en fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är 40 procent av förmånsvärdet för helt fri kost. Förmånsvärdet för fri frukost är 20 procent av förmånsvärdet för en hel dag. Genomsnittspriset för en normal lunch har fastställts till 87,71 kr (SKVFS 2015:13). I enlighet med nämnda bestämmelse i IL innebär detta följande förmånsvärden för 2016.

Om den anställde av sin nettolön betalar ett belopp som motsvarar det skattepliktiga förmånsvärdet enligt ovan uppkommer inte någon skattepliktig förmån, och det även om måltiden skulle kosta mer.

4.4.2 Värdering av förmån av subventionerad kost

Om en anställds kostnader för en måltid är lägre än kostförmånsvärdet på grund av att arbetsgivaren bidrar till kostnaderna för denna (subvention), ska förmånen behandlas som kostförmån med ett värde som motsvarar mellanskillnaden (61 kap. 3 § IL).

Om en lunchmåltid tillhandahålls i lokaler som disponeras av arbetsgivaren, antingen av arbetsgivarens egen personal eller av en utomstående restauratör, och arbetsgivaren subventionerar den anställdes måltid, saknar arbetsgivarens kostnader för att framställa måltiden (subventionens storlek) betydelse för värderingen av kostförmånen.

4.4.3 En normal lunchmåltid

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A2015:30) anges följande.

”Som en normal lunch bör anses en lagad rätt, dvs. en tillredd varm eller kall maträtt av dagens-rätt-karaktär. Tillbehör till måltiden som bröd och smör, sallad och måltidsdryck bör inte höja det skattepliktiga förmånsvärdet.

Andra smårätter och styckesaker som erbjuds anställda bör värderas till marknadspris. Om den anställde betalar ett pris som genom arbetsgivarens subvention är lägre än marknadspriset, uppkommer en skattepliktig förmån motsvarande skillnaden mellan marknadspriset och det pris som den anställde betalar.”

4.4.4 Nedsättning av förmånsvärdet

Om den anställde lämnar ersättning för kostförmånen ska förmånsvärdet minskas med det belopp som han av sin nettolön betalar till arbetsgivaren för att få förmånen (61 kap. 4 § IL). Det förhållandet att den anställdes kontanta bruttolön sänks, eller att den anställde avstår från en kontant löneökning för att i stället få förmån av fri kost, innebär inte att han har gjort någon betalning som får reducera förmånsvärdet.

Det belopp som återstår efter nedsättning utgör underlag för såväl beskattning som beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter.

4.4.5 Personalrestaurang som drivs på marknadsmässiga villkor

Om en personalrestaurang drivs på marknadsmässiga villkor bör ett pris som ligger lägre än genomsnittspriset inte leda till förmånsbeskattning, vilket framgår av förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 328):

”Om emellertid en personalrestaurang inte till någon del subventioneras av arbetsgivaren men t.ex. stordrift-fördelar medger att det pris som tas ut av den anställde understiger det genomsnittliga priset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet bör det inte komma i fråga att beskatta den anställde för mellanskillnaden. I sådana fall kan det lägre priset inte anses betingat av någon subvention från arbetsgivaren och någon förmånsbeskattning blir därför inte aktuell. Det bör framhållas att det i dessa situationer måste vara klarlagt att marknadsmässiga villkor styr förhållandet mellan arbetsgivaren och t.ex. restauratören.” I specialmotiveringen (s. 682) sägs vidare: ”En personalrestaurang utgör normalt inte en integrerad del av arbetsgivarens verksamhet och torde därför särredovisas. Om restaurangen är inrymd i arbetsgivarens egna lokaler krävs givetvis att en marknadsmässig hyreskostnad belöper på utnyttjandet.”

Med marknadshyra bör avses den hyra som kan tas ut vid uthyrning till restaurangändamål. Det är inte ovanligt att marknadshyran beräknas till en procentandel av omsättningen. Är det en intern debitering, bör den vara marknadsmässig. Köksdelen bör belastas med full hyreskostnad, så ock andra utrymmen som står till restaurangens förfogande utan inskränkning. Om andra utrymmen än köksdelen används även till andra ändamål, bör detta påverka marknadshyran. Lämpligen kan detta ske genom en uppdelning med hänsyn till tid och användningssätt.

Hyressättningen bör omprövas varje år (alternativt avtalsperiod) oavsett om hyran är fast eller rörlig, dvs. beräknas i kronor per kvadratmeter eller i procent av omsättningen.

I de fall arbetsgivaren för sin verksamhet under marknadsmässiga villkor hyr lokaler som även inrymmer personalrestaurang, kan arbetsgivarens hyreskostnad godtas som marknadshyra även för restaurangdelen.

Kostnadsberäkning på marknadsmässiga villkor bör göras för varje personalrestaurang och personalmatsal för sig. Ett genomsnittsvärde baserat på kostnadsberäkning från flera restauranger eller matsalar av likartad beskaffenhet men geografiskt åtskilda, bör inte godtas.

4.4.6 Kostförmån som ges ut genom kupong

Förmån som den anställde får mot betalning med kupong eller motsvarande betalningssystem är skattepliktig intäkt. Skattskyldigheten inträder när den anställde kan disponera över kupongerna.

Med kupong avses i detta sammanhang s.k. värdekupong som inte avser viss måltid. Kupongerna tas upp till marknadsvärdet, dvs. det värde som anges på kupongerna.

Om arbetsgivaren ger ut måltidskuponger till ett lägre pris än vad som motsvarar kupongvärdet, beskattas den anställde för skillnaden mellan det pris den anställde betalat för kupongerna och kupongvärdet. (RÅ 1992 ref. 11).

4.4.7 Justering av kostförmån

Vid inkomstbeskattningen får ett schablonmässigt beräknat förmånsvärde justeras, uppåt eller nedåt, om det finns synnerliga skäl (61 kap. 18 § IL). På samma grunder får förmånsvärdet efter beslut från Skatteverket ändras vid beräkning av arbetsgivaravgifter. Arbetsgivaren ska underrätta den anställde när han fått sådant beslut. Den anställde kan också ansöka om att få sitt skatteavdrag ändrat om det finns synnerliga skäl för justering av förmånsvärdet. Har den anställde fått underrättelse från arbetsgivaren om beslut om justerat förmånsvärde bör detta anges i ansökan om ändrad beräkning. Se även avsnitt 2.1.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A2015:30) anges följande.

”Justering nedåt av värdet bör ske om måltiden avsevärt avviker från en normal lunch av dagens-rätt-karaktär.

Den omständigheten att den anställde avstår från tillbehör till måltiden (smör och bröd, sallad etc.) är inte grund för justering.

Justering uppåt av värdet på grund av att måltiden är av väsentligt högre standard än en normal lunch bör göras endast i undantagsfall. Vid bedömningen bör vägas in bl.a. om den anställde t.ex. vid en tjänsteresa haft ett avgörande inflytande i fråga om måltidsstandarden.

Skäl för justering nedåt bör finnas för kost som Polisen erbjuder anställda i samband med kommendering, t.ex. vid större idrottsevenemang.

Skäl för justering nedåt bör vidare finnas för kost som arbetsgivare i Försvarsmakten erbjuder anställda i följande situationer:

• under förbandsövning

• under tjänstgöring till sjöss ombord på marinens båtar.

Förmånen bör i dessa fall värderas till 50 procent av värdet för kostförmån och beräknas för de tjänstgöringsdagar eller perioder då den anställde deltagit.

Med förbandsövning bör förstås en sammanhängande övning med krigsorganiserade eller för utbildningsändamål organiserade staber, förband eller kadrar till sådana enheter, om övningen bedrivs på ett sådant sätt att arbetet inte kan tidsplaneras eller avbrytas av i förväg bestämda raster för vila m.m. I tid för förbandsövning räknas även in förberedelse- och avslutningsarbete som har sådant samband med övningen att arbetet inte kan tidsplaneras.”

HFD har slagit fast att anställda i en snabbmatskedja hade fått en förmån av delvis fri kost i och med att de fått betala ett lägre pris för sina måltider än marknadsvärdet, dvs. det pris företagets kunder fick betala för motsvarande rätter. Förmånsvärderingen skulle därför utgå från kostförmånsschablonen även om den låg väsentligt högre än marknadsvärdet. Måltidernas karaktär av snabbmat och det förhållandet att de anställda endast kunde välja mellan ett fåtal snarlika rätter medförde enligt HFD att måltiderna inte kunde anses som en normal lunchmåltid. Förmånsvärdet justerades därför ned till marknadsvärdet, dvs. det pris som kunderna fick betala (RÅ 2002 ref. 10).

En praktikant eller motsvarande som får förmån av fri kost bostad, eller liknande förmån, och inte får någon annan kontant ersättning eller bara obetydlig annan ersättning, ska förmånens värde justeras till skäligt belopp (61 kap. 21 § IL). Som praktikant räknas t.ex. lärlingar och elever vid yrkesskolor. Med obetydlig ersättning menas en kontantersättning som närmast har karaktär av fickpengar.

4.4.8 Undantag från beskattning av kostförmån

4.5.1 Värdering av bostadsförmån enligt schablon för arbetsgivaren

Bostadsförmåner i permanentbostäder värderas schablonmässigt av arbetsgivaren vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Förmånsvärdet av en bostad i småhus eller flerfamiljshus, som inte är fritids- eller semesterbostad ska beräknas enligt värdetabeller. Dessa tabeller ska ange förmånsvärdet av en bostad till den genomsnittliga kostnaden per kvadratmeter bostadsyta inom ett område där boendekostnaderna är i huvudsak enhetliga. Om bostaden ligger utanför tätort och dess närområde ska dock förmånsvärdet bestämmas till 90 % av det lägsta av nämnda genomsnittsvärden.

Enligt Skatteverkets föreskrifter (SKVFS 2015:16) ska följande värden användas vid beräkning av förmån av annan bostad här i landet än semesterbostad.

Till Stor-Stockholm räknas Botkyrka, Danderyd, Ekerö, Haninge, Huddinge, Järfälla, Lidingö, Nacka, Norrtälje, Nykvarn, Nynäshamn, Salem, Sigtuna, Sollentuna, Solna, Stockholm, Sundbyberg, Södertälje, Tyresö, Täby, Upplands-Bro, Upplands Väsby, Vallentuna, Vaxholm, Värmdö och Österåker. Stor-Stockholm sammanfaller därmed med Stockholms län.

Till Stor-Göteborg räknas Ale, Alingsås, Göteborg, Härryda, Kungsbacka, Kungälv, Lerum, Lilla Edet, Mölndal, Partille, Stenungsund, Tjörn och Öckerö.

Bostadsförmånsvärde beräknat med ledning av tabellen här ovan avser bostad i omöblerat skick inklusive värme men exklusive hushållsel.

Det lägsta värdet i tabellen som ska användas för bostad belägen utanför tätort och dess närområde, blir aldrig aktuellt att använda inom Stor-Stockholm eller Stor-Göteborg. Bostadsförmånsvärden inom de områdena är väsentligen enhetliga oavsett om bostaden är belägen inom gruppbebyggelse eller mer ensligt belägen. Skulle bostadsförmånsvärdet i ett enskilt fall markant avvika från andra fastigheter inom dessa områden (mer än 10 %) kan arbetsgivaren ansöka om justering av förmånsvärdet.

Uppgift om en lägenhets bostadsyta framgår regelmässigt av hyreskontraktet. När det gäller småhus finns uppgift om boytan i fastighetsregistren. Bostadsytan motsvaras i princip av det som vid fastighetstaxeringen kallas boyta. Med boyta avses boarea enligt Svensk Standard (SS 21054:2009). Som boyta räknas vardagsrum, allrum, sovrum, kök och andra utrymmen i bostadsplan t.ex. arbetsrum, hobbyrum o.dyl. samt hall, korridor, trappa etc., mellan närliggande boutrymmen. Vidare räknas till boyta bl.a. även i samma plan liggande utrymmen för personlig hygien såsom bad- och dusch- rum, toalett, bastu, tvättrum, (tvättstuga) m.m., utrymme för klädförvaring och klädvård (annan än tvätt) och annat mindre förråd inom bostaden (prop. 1993/94:90 s. 108). Om sådana utrymmen finns t.ex. i källare eller på vind anses de som biutrymmen.

Värdetabellerna används även när bostadsförmån ges ut i form av hotellrum (Skatteverket 2004-09-20, dnr 130 558106-04/113).

Ovannämnda schabloner (kvadratmeterpris för resp. område) ska tillämpas vid

• beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för beskattningsåret 2015, och

• vid lämnande av kontrolluppgift, om inte förmånsvärdet enligt beslut av Skatteverket får beräknas enligt avsnitt 4.5.1.1. Vid en sådan beräkning ska tabellen inte användas.

4.5.2 Värdering till marknadsvärdet vid inkomstbeskattningen

Värdet av förmån av annan bostad i Sverige än semesterbostad eller fritidsbostad, ska vid inkomstbeskattningen beräknas till marknadsvärdet, dvs. det hyrespris som gäller på orten, se Skatteverket, 2014-12-01, dnr 131 621636-14/111.

Är en tjänstebostad större än vad förmånshavaren och hans familj behöver och beror detta på representationsskyldighet eller på annat sätt på tjänsten ska värdet enligt 61 kap. 20 § IL beräknas efter en normal bostad för dem. Se vidare avsnitt 4.5.3.

Värdering av bostadsförmånen bör göras utifrån vad bostaden normalt är avsedd att användas för, dvs. som permanentbostad eller som fritidsbostad. Om det skulle visa sig att en permanentbostad faktiskt används som fritidsbostad bör den värderas som fritidsbostad. Det kan också förekomma att en bostad som är avsedd att vara fritidsbostad faktiskt används som permanentbostad och således bör värderas som en sådan.

Vid värderingen bör beaktas om en bostad, avsedd som permanentbostad, disponeras av flera personer som inte är närstående till förmånshavaren (prop. 1996/97:173 s. 39).

Permanentbostäder som inte används som förmånshavarens huvudsakliga bostad utan har upplåtits i samband med tillfälligt arbete, som inte är att anse som tjänsteresa, eller i samband med dubbel bosättning bör värderas till ortens pris med iakttagande av eventuella inskränkningar i dispositionsrätten.

4.5.3 Justering av tjänstebostad vid representationsskyldighet m.m.

Med vissa yrken följer att tjänsten är förenad med en tjänstebostad. Det gäller exempelvis landshövdingar och biskopar. En tjänstebostad kan också anvisas den som innehar en tjänst som kyrkoherde eller komminister, eller som verkställande direktör. När en tjänstebostad har anvisats är den som innehar tjänsten skyldig att bo i den bostaden. Någon valfrihet finns inte i dessa fall (prop. 1996/97:173 s. 34-35).

Värdet av en tjänstebostad som är större än vad förmånshavaren och hans familj behöver, ska enligt 61 kap. 20 § IL beräknas till värdet av en normal bostad för dem, om bostadens storlek beror på förmånshavarens representationsskyldighet eller på annat sätt beror på tjänsten.

Beräkning av bostadsförmånsvärdet med hänsyn till representation i bostaden bör i huvudsak avse sådana fall då bostaden är anpassad till mer omfattande representation och sådan faktiskt utövas i annan ordning än intern representation (prop. 1996/97:173 s. 43).

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A2015:30) anges följande.

”Om en tjänstebostad är större än vad som kan anses vara normalt för förmånshavaren och hans familj, bör bedömas med hänsyn till inkomstförhållanden, ställning m.m. Förmånsvärdet beräknas efter en för förmånshavaren normal bostad om han visar

• att det finns behov av att kunna utöva representation i bostaden,

• att extern representation faktiskt utövas i mer än obetydlig omfattning, och

• att förmånshavaren saknar tillgång till representationsvåning eller andra särskilda representationslokaler.”

Möjlighet till nedsättning i andra fall än vid representationsskyldighet innebär att en individuell prövning bör göras av vad som skulle vara normalt för just den förmånshavare som har tjänstebostaden. Det medför att sådana omständigheter som familjens storlek, inkomstförhållanden, ställning och tidigare bostadsförhållanden kan ha betydelse. Således kan en och samma bostad komma att medföra olika förmånsvärden beroende på vem som bor i tjänstebostaden (prop. 1996/97:173 s. 42-43).

Värderingen av en ”normal bostad” för tjänsteinnehavaren bör avse det hyresvärde som gäller på orten för en bostad av motsvarande standard och med den storlek som bedömts skälig. Hänsyn tas alltså till att kvadratmeterpriset är högre i mindre än i större bostäder. Förmånsvärdet ska således inte bestämmas genom en proportionering med ledning av boytan.

Det finns inga särskilda regler om värdering av bostadsförmån för präster, vilken dock av hävd begränsats till 100 kvadratmeter. I fråga om bostadsförmån för präster har Skatteutskottet anfört följande: ”Den begränsning till en boyta på 100 kvadratmeter som i praktiken tillämpats i fråga om präster får ses som praktisk lösning till följd av prästernas särskilda tjänsteförhållanden och prästgårdarnas allmänna beskaffenhet. Lösningen bör också ses mot bakgrunden att hyresvillkoren bestämts i särskild ordning med utgångspunkten att uppnå en marknadsmässig hyra för en normalbostad” (SkU 1997/98:4 s. 24).

4.5.4 Justering av bostadsförmån för praktikanter m.fl.

Om en praktikant eller motsvarande (t.ex. lärling eller elev vid yrkesskola) får kostförmån, bostadsförmån eller liknande förmån, får förmånen justeras till skäligt belopp om han inte får någon annan kontant ersättning eller bara obetydlig sådan ersättning (61 kap. 21 § IL). Med obetydlig ersättning menas en kontantersättning som närmast har karaktär av fickpengar.

4.5.5 Fri bostad och kost i privathem

Värdet av bostadsförmån och kostförmån som en fysisk person får av en annan fysisk person och som ges ut i dennes hushåll ska enligt 61 kap. 3a § IL beräknas till

• 600 kr för hel kalendermånad eller 20 kr per dag för del av kalendermånad för bostad, och

• 50 kr för två eller flera måltider per dag. En fri måltid per dag beskattas inte.

Bestämmelsen tillämpas exempelvis i fråga om barnflickor och au pairer som bor hos den familj där de tjänstgör.

Samma belopp får användas för kostförmån under till exempel en resa, så länge den utges i utgivarens hushåll. I de fall förmånstagaren får en bostadsförmån i en lägenhet eller ett hus som är skilt från utgivarens hushåll, ska värderingsreglerna däremot inte användas (prop. 2000/01:7 s.33).

4.5.6 Fri bostad och kost i andra fall

Fri bostad och kost (fritt vivre) i andra fall värderas enligt de regler som gäller för värdering av kostförmån respektive bostadsförmån. För bostadsförmån gäller olika värderingsregler vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter respektive vid inkomstbeskattningen.

4.6.1 Semesterbostad i Sverige

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A2015:30) anges följande.

”Om det saknas hyresmarknad på orten eller om det av andra orsaker är svårt att göra en objektiv beräkning av värdet med utgångspunkt i marknadsvärdet bör förmån av fri semesterbostad värderas till nedan angivna belopp.”

4.6.2 Semesterbostad i utlandet

Även för semesterbostad i utlandet ska förmånsvärdet beräknas till marknadsvärdet på orten och för den aktuella säsongen.

På semesterorter finns normalt inga svårigheter att avgöra vad som är marknadsvärdet.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A2015:30) anges följande

”Saknas hyresmarknad eller finns det i övrigt svårigheter att göra en objektiv beräkning av värdet med utgångspunkt i marknadsvärdet bör förmån av fri semesterbostad i utlandet värderas till 3 500 kr per vecka.”

Värdering

Förmån av fria eller subventionerade resor, som inte är tjänsteresor, är skattepliktig förmån för den anställde. Beskattning ska ske för värdet av de resor som faktiskt företagits (RÅ 1987 ref. 81).

Arbetsgivaravgifter betalas av den som ger ut förmånen, vilket i regel är arbetsgivaren. Om det är någon annan än arbetsgivaren som ger ut förmånen, ska denne betala arbetsgivaravgifter under förutsättning att förmånen är ett utflöde av tjänsten för mottagaren.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A2015:30) anges följande.

”Resans värde bör bestämmas med ledning av marknadsvärdet, vilket i regel bör anses motsvara det pris som utgivaren betalat för resan inklusive mervärdesskatt.”

Årskort

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A2015:30) anges följande.

”Det förekommer att anställda får ett årskort för att användas vid tjänsteresor, men som också kan användas för privata resor. Lämnas ingen redogörelse för det privata nyttjandet, bör förmånen värderas till kostnaden för hela årskortet, om det inte finns några inskränkningar i möjligheten att använda kortet privat.”

Används ett tjänstekort inte till någon del för privata resor uppkommer ingen skattepliktig förmån. En omständighet som tyder på att kortet inte används privat är om avtal träffats mellan utgivaren och mottagaren att tjänstekortet endast får användas för resor i tjänsten.

Om det lämnas en redogörelse för det privata nyttjandet under året får förmånen värderas till värdet av resorna i stället för hela kortvärdet.

Lokala och regionala kort som bekostas av arbetsgivaren presumeras vara avsedda för privat bruk, även om det också används för tjänsteresor på arbetsorten. Den anställde bör i sådana fall förmånsbeskattas för hela kortvärdet. Lokala och regionala kort kan under följande förutsättningar tillhandahållas utan att den anställde förmånsbeskattas:

1. Den anställde utför tjänsteresor i sådan omfattning att köp av periodkort är billigare än alternativa biljettköp, t.ex. engångsbiljetter.

2. Den anställde redovisar tjänsteresorna och på vilka adresser arbete utförts i reseräkning eller motsvarande underlag, som kontrolleras och sparas av arbetsgivaren.

3. Den anställde har inga hemresor eller arbetsresor (enligt 12 kap. 24 resp. 26 § inkomstskattelagen) som kan genomföras med periodkortet.

4. Den anställde har avtalat med arbetsgivaren att periodkortet enbart får användas av den anställde själv, och enbart för tjänsteresor.

5. Vid längre tidsperiod utan tjänsteresor, t.ex. vid byte av arbetsuppgifter eller semesterperiod, samt när anställningen upphör ska periodkortet normalt lämnas till arbetsgivaren.

I övrigt gäller att kort av denna typ bör förvaras på arbetsplatsen för att endast användas av personalen vid tjänsteärenden för att förmånsbeskattning inte ska bli aktuell.

4.13.1 Förmån av räntefria eller räntebilliga lån

En anställd eller uppdragstagare som får förmån av ett räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan, ska beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst.

Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs lån som denne förmedlat. Även lån som har samband med tidigare anställning eller uppdrag likställs med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare.

Med lån avses en penningtransaktion som grundar sig på ett kreditavtal. Däremot är förskott på lön eller uppdragsersättning eller normala kreditköp hos arbetsgivare eller uppdragsgivare inte att betrakta som lån. Å andra sidan omfattas både kortfristiga lån och lån av mindre belopp av reglerna (jfr prop. 1981/82:197 s. 60). Som lån anses i detta sammanhang även penninglån som avses i 11 kap. 45 § IL, s.k. förbjudna lån.

Förmånsbeskattningen förutsätter att lånet vid avtalstillfället innebar en förmån och att förmånen erhölls på grund av tjänsten eller uppdraget. När det gäller arbetsgivare som i sin ordinarie verksamhet erbjuder lån till allmänheten uppkommer en skattepliktig löneförmån om de anställda erbjuds lån till mer fördelaktiga villkor än de som allmänheten får. För övriga arbetsgivare, som inte sysslar med kreditgivning, görs en jämförelse med de marknadsmässiga villkor för kreditgivning som gällde vid avtalstidpunkten (prop. 1990/91:54 s. 303).

Förmånsbeskattning av en ränteförmån blir aktuell när en anställd har fått ett lån från arbetsgivaren på förmånligare villkor än vad som är marknadsmässigt. Det gäller inte bara räntevillkoren utan även övriga villkor. Jämförelsen görs vid lånetillfället mellan den avtalade räntan och marknadsräntan för jämförbara lån. Ändras villkoren vid en senare tidpunkt anses ett nytt kreditavtal ha ingåtts och en ny bedömning måste göras i förmånsfrågan.

I samband med förmånligt lån kan även andra förmåner än räntevillkoren påverka beskattningen under inkomst av tjänst. Som exempel nämns att arbetsgivaren vid ett sjunkande ränteläge tillåter den anställde att i förtid lösa in ett bundet lån eller under bindningstiden sänker räntan. Förmånen motsvarar i det fallet den kostnad som långivaren vid marknadsmässiga villkor tar ut (prop. 1992/93:127 s. 41).

När det väl konstaterats att det finns en ränteförmån, ska denna värderas enligt någon av de värderingsprinciper som gäller enligt 61 kap. 15-16 §§ IL.

4.13.2 Värdering av förmånligt lån i svensk valuta

4.13.3 Värdering av förmånliga lån i utländsk valuta

Förmånsvärden för lån i utländsk valuta ska beräknas efter samma värderingsregler som gäller lån i svensk valuta med den ändringen att jämförelseräntan, i stället för SLR med tillägg av en procentenhet, ska vara marknadsräntan för lån i den aktuella valutan med tillägg av en procentenhet.

Med marknadsränta avses den räntesats som utgår vid riskfria långsiktiga placeringar, dvs. den räntesats som närmast motsvarar SLR (prop. 1990/91:54 s. 304).

För att ett lån ska anses upptaget i utländsk valuta ska låntagaren, dvs. den anställde, stå den s.k. valutarisken.

I Skatteverkets allmänna råd (SKV A2015:30) anges följande

”Vid beräkning av förmånsvärde avseende förmånligt lån i utländsk valuta, som löper med rörlig ränta, bör följande jämförelseräntor (marknadsränta vid utgången av november 2015 plus en procentenhet) tillämpas för hela beskattningsåret 2016, såvida inte ränteläget vid utgången av maj under beskattningsåret föranleder annat.

4.13.4 Avdrag som för ränteutgift

Ett belopp motsvarande ränteförmånens värde ska anses som betald ränteutgift (42 kap. 11 § IL). Det innebär att det sammanlagda beloppet av ränteförmån som beskattas och faktiskt betald ränta är avdragsgilla kostnader i inkomstslaget kapital. Avdragsrätten uppkommer för det år då skatteplikten inträder.