Beskattning av bränslen enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi

1.1 Omräkning av volym till vikt

I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:18) anges följande beträffande omräkning av volym till vikt.

”Om försäljning av kolbränslen sker efter volym kan volymen i hektoliter räknas om till ton genom att multipliceras med följande omräkningstal:

1.2 Vatten i bränsle

En fråga som uppkommer är om energiskatt och koldioxidskatt enligt 2 kap. lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) ska betalas för vatten som förekommer i skattepliktigt bränsle. Även vid fastställandet av svavelskatt, enligt 3 kap. LSE, för flytande bränsle kan vattenhalten ha betydelse. I de allmänna råden, avsnitt 1.2, anges att hänsyn – när det gäller fastställande av skattepliktig kvantitet – får tas till vattenföroreningar som avsevärt överstiger det normala vid beräkning av skatt för flytande bränsle. Vidare sägs att i fråga om tjock eldningsolja anses vatten- och sedimenthalter som överstiger en procent som onormala.

Till grund för detta råd ligger en dom från Kammarrätten i Stockholm den 20 november 1986 (mål nr 402-1984 och 2799-1984) i vilken rätten ansåg att vatten- och sedimenthalter är att betrakta som onormala om de överstiger en procent. Kammarrätten delade den uppfattning som Statens energiverk gett uttryck för i målen. Om vattenhalten är t.ex. fem procent får det vatteninnehåll som överstiger en procent, dvs. fyra procent, räknas bort.

I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:18) anges följande beträffande vatten som förekommer i bränslen.

”Beträffande vatten som förekommer i skattepliktiga bränslen bör följande tillämpas.

I fasta bränslens skattepliktiga vikt bör det vatten som förekommer i bränslet anses ingå.

Vid beräkning av skatt för flytande bränsle får hänsyn tas till vattenföroreningar som avsevärt överstiger det normala. I fråga om tjock eldningsolja anses vatten- och sedimenthalter som överstiger en procent som onormala.

Vid beräkning av svavelskatt för flytande bränsle får hänsyn tas till vattenföroreningar som avsevärt överstiger det normala.”

1.3 Gasblandningar

Gas som levereras genom rörledningar kan bestå av en blandning av gaser som var och en beskattas olika. Detta gäller i fråga om såväl energi- och koldioxidskatt som svavelskatt. När det gäller svavelskatten är skattesatsen densamma för skattepliktiga gaser, men det finns vissa gaser som inte är skattepliktiga.

I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:18) anges följande beträffande gasblandningar.

”Om gas som levereras genom rörledning består av en blandning av komponenter som beskattas på olika sätt, bör skatten beräknas särskilt för var och en av de ingående skattepliktiga komponenterna. Den levererade gasvolymen bör delas upp med utgångspunkt i andelen av de till denna gasvolym tillförda komponenterna under redovisningsperioden.”

2.1 Spillolja

Ofta går det inte att utreda om spillolja har beskattats eller enligt vilken skattesats den beskattats. Som riktlinjer för bedömningen i dessa fall rekommenderar RSV i avsnitt 2 av de allmänna råden två schablonregler i fråga om spillolja som återanvänds.

Enligt den första schablonen antas 25 procent av spilloljan komma från tidigare beskattad olja om inte annat kan styrkas genom utredning. Kammarrätten i Stockholm har i en dom den 10 april 1989 (mål nr 500-1987) ansett att, vid raffinering av spillolja, 25 procent av den återvunna oljan härrör från tidigare beskattad olja om inte annat kan styrkas. Domen grundar sig på en undersökning som gjorts av Naturvårdsverket. Undersökningen omfattade 20 000 företag och avsåg oljehaltigt miljöfarligt avfall.

Den andra schablonen baseras på en tidigare rekommendation i ”Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om allmän energiskatt och koldioxidskatt på bränslen. RSV Ip 1993:1” s. 11, som anger att, för 20 procent av volymen beräknas avdraget efter vilken skatt som slutligt belastar förbrukningen i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Vidare anges att avdraget för återstoden av volymen beräknas efter vilken skatt som gäller för olja av miljöklass 3.

Rekommendationen i RSV Ip 1993:1 gällde de numera upphävda lagarna (1957:262) om allmän energiskatt och (1990:582) om koldioxidskatt. Olja enligt dessa lagar delades in i miljöklass 1 – 3. Tidigare skulle även dieseloljeskatt betalas, enligt lagen (1992:1438) om diseloljeskatt och användning av vissa oljeprodukter, för oljeprodukter som inte försetts med märkämnen (omärkt bränsle). Enligt LSE gäller att omärkt bränsle hänförs till 2 kap. 1 § första stycket 3 b. Den tidigare dieseloljeskatten har avskaffats i och med införandet av LSE. I stället är skattesatserna för omärkt bränsle, som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 b, högre än för bränslen som försetts med märkämnen (märkt bränsle) och som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 a. De märkta bränslena är inte indelade i miljöklasser, men de omärkta bränslena indelas i miljöklass 1 – 3. Systematiken när det gäller skatter och skattesatser är således olika när det gäller LSE och den tidigare lagstiftningen.

Det märkta bränslet får inte användas i motordrivna fordon eller i vissa båtar men för alla andra ändamål såsom t.ex. för uppvärmning och i industriella processer. Det kan därför antas att den största delen av återanvänd spillolja utgörs av märkt bränsle.

Vid en anpassning av den ovan nämnda rekommendationen i RSV Ip 1993:1 bör, mot bakgrund av det sagda, ”olja av miljöklass 3” bytas mot ”bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 a LSE”.

I RSV:s allmänna råd (RSV 2001:18) anges följande beträffande spillolja som återanvänds.

” Om den beskattade andelen av spilloljan – schablonvolymen 25 procent eller den större andel som styrkts – har beskattats i varierande grad beroende på ursprung, när det gäller energiskatt och koldioxidskatt, bör en schabloniserad uppdelning av den beskattade oljan kunna göras enligt följande när ursprunget inte är känt. Avdraget bör därvid beräknas efter den skatt som gäller för bränsle som avses i 2 kap. 1 § första stycket 3 a LSE.

För 20 procent av volymen bör avdraget beräknas efter vilken skatt som slutligt belastar förbrukningen i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.”

2.2 Återvinning av bensinångor

I avsnitt 2 av de allmänna råden behandlas återvinning av bensinångor. När en tankbil fyller på bensin i en cistern på en bensinstation medför tillförseln att bensinen tränger undan motsvarande volym bensinångor som finns i cisternen. Normalt försvinner ångorna ut i atmosfären genom ett luftningsrör. Det finns emellertid teknik för att återvinna bensinångorna. Regeringsrätten har i en dom den 16 juni 1986 (mål nr 5135-1985) fastslagit att avdrag får göras för skatt på bensin som återvunnits genom följande förfarande. Ett luftningsrör kopplas ihop med tankbilen via en slang som leder bensinångorna tillbaka till tankbilen. När tankbilen återvänder till depån och fyller på ny bensin tas bensinångorna om hand i en särskild anläggning och omvandlas åter till flytande bensin.

I RSV:s allmänna råd (RSV 2002:18) anges följande beträffande återvinning av bensinångor.

”Avdrag bör medges för skatten på den bensin som återförs i samband med lastning av tankfordon på depå och lossning av tankfordonet vid försäljningsställe och därefter återvinns i vätskeform. Eftersom den bensin som återvinns på detta sätt anses vara beskattad.”

2.3 Återgång av köp

I de rekommendationer som avsåg den tidigare lagstiftningen fanns en rekommendation som gällde vid avdrag för skatt på bränslen som återtagits i samband med återgång av köp. Den hade följande lydelse: ”Den skattskyldige bör upprätta en kreditnota eller liknande handling över bränsle som har återtagits på grund av återgång av köp.”

Skyldighet att upprätta kreditnota eller liknande handling följer emellertid av gällande redovisningslagstiftning och god redovisningssed. Dessutom ska enligt 11 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200) kreditnota utfärdas vid kundkreditering med anledning av återgång av ett köp m.m. Den tidigare rekommendationen härom har därför utmönstrats.

I RSV:s allmänna råd (2002:18) anges följande beträffande återgång av köp.

”Avdrag för skatt på bensin som återtagits i samband med återgång av köp bör medges endast om bensinen sålts i beskattat skick och om köpeskillingen återbetalats eller krediterats till fulla beloppet inklusive skatt.”

2.4 Export till tredje land m.m.

Avdrag får göras för skatt på bränsle som av den skattskyldige exporterats till tredje land (dvs. land utanför EU) eller förts till frizon eller frilager för annat ändamål än att förbrukas där. Bestämmelsen finns i 7 kap. 1 § första stycket 3 LSE.

I RSV:s allmänna råd (2002:18) anges beträffande export till tredje land, till en frizon eller till ett frilager.

”Avdrag bör styrkas genom en handling som visar att bränslet förts till tredje land eller till en frizon eller ett frilager.”

3.1 Annat ändamål än motordrift eller uppvärmning

I RSV:s allmänna råd (2002:18) anges följande beträffande bränsle som förbrukas för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning eller i en process där bränslet i allt väsentligt används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning.

”Med bränsle som förbrukats för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning bör avses bränsle som används för tillverkning av vissa produkter utan att bränsle förbrukas för energialstring. Någon förbränning anses således inte ske utan bränslet ingår kemiskt oförändrat i produkten. Detta bör gälla t.ex. fasta bränslen som används för tillverkning av grafitelektroder och elektrodmassa, eller oljor som används som lösningsmedel eller för dammbindning, skumdämpning eller liknande.

Även bränsle som används som reduktionsmedel vid elektrotermiska processer kan anses ha förbrukats för annat ändamål än uppvärmning. Tillverkning av kiselkrom och kalciumkarbid är att anses som exempel på sådana processer. Vidare bör med förbrukning för sådant ändamål avses användning av bränsle i en kemisk reaktion vid kemiska processindustrier. Krackning av eldningsolja vid tillverkning av bensin kan vara ett exempel på detta.”

3.2 Användning i skepp och båtar för annat än privat ändamål

Regelverket för beskattning av bränsle som används i båtar för annat än privat ändamål är svåröverskådligt. Enligt 1 kap. 6 § LSE är ett skepp ett fartyg som har en största längd av minst 12 meter och en största bredd av minst fyra meter. Övriga, mindre fartyg, är båtar. Båtarna indelas, vid tillämpningen av LSE, i tre kategorier.

• Båtar för vilka tillstånd (dispens) meddelats enligt 2 kap. 9 § LSE att ha märkt bränsle i bränsletanken,

• båtar för vilka fartygstillstånd enligt fiskelagen (1993:787) meddelats, och

• övriga båtar.

Båtar med dispens och fartygstillstånd likställs i beskattningshänseende med skepp. Således får bränsletanken i sådana båtar innehålla märkt dieselbrännolja och det föreligger rätt till skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § första stycket 4 LSE och avdragsrätt enligt 7 kap. 1 § första stycket 7 LSE för skatt på bränsle som tagits emot för förbrukning i sådana båtar.

När det gäller övriga båtar så är det förbjudet att ha märkt olja i bränsletanken. De får bara tankas med omärkt, högbeskattad olja. Däremot föreligger rätt till återbetalning av skatten, enligt 9 kap. 3 § LSE, på annat bränsle än märkt olja, som förbrukats när båten inte använts för privat ändamål. I fråga om båtar för vilka fartygstillstånd meddelats enligt fiskelagen medges återbetalning av skatt endast för bensin vid förbrukning för annat än privat ändamål. Den fiskare som använder omärkt olja i båt med fartygstillstånd har således inte rätt till återbetalning av skatten.

Regeringsrätten har i ett avgörande, Regeringsrättens Årsbok 1960:1951, funnit att mudderverk inte är att hänföra till sådana fartyg för vars drift avdrag för bränsle medges. Rättsfallet utgör grund för RSV:s allmänna råd härom i avsnitt 3.2.

I RSV:s allmänna råd (2002:18) anges följande beträffande användning i skepp och båtar för annat än privat ändamål.

”Som användning av skepp och båtar för privat ändamål bör avses bl.a. användning:

• för privat bruk under semestertid eller annan fritid, för fritidsfiske,

• för resor med eget skepp eller egen båt mellan bostad och arbetsplats eller för annat privat bruk, och

• i skepp eller båt som yrkesmässigt hyrs ut utan skeppare till något av nämnda ändamål.

Med användning av skepp och båtar för annat än privat ändamål bör avses bl.a. användning:

• i yrkesmässig sjöfart,

• i yrkesmässigt fiske,

• i taxibåtstrafik eller för annan person- eller godsbefordran som utförs mot ersättning,

• för transporter i yrkesmässig verksamhet (t.ex. hantverkare som använder fartyg för transport i sin verksamhet), och

• för yrkesmässigt anordnande av fisketur.

Mudderverk, dock inte skepp som bedriver muddringsverksamhet och är registrerade i skeppsregistret, bör inte anses hänförliga till sådana skepp eller båtar som medför rätt till skattebefrielse eller återbetalning av skatt enligt LSE.”

3.3 Kraftvärme m.m.

Det uppkommer flera tillämpningsproblem när det gäller beskattningen av bränslen som förbrukas i kraftvärmeverk. Ofta används olika alternativa bränslen i samma anläggning t.ex. sopor och annat brännbart avfall, torv, träflis, spån, kol och olja. Vidare förekommer det att värmen som alstras i kraftvärmeverken används för flera ändamål som inte beskattas på samma sätt.

3.4 Metallurgiska processer

I RSV:s allmänna råd (2002:18) anges följande beträffande metallurgiska processer.

”Inom järn- och stålindustrin bör den del av processen som börjar med sintertillverkning och slutar med göt, ämnen eller gjutgods hänföras till metallurgiska processer. Förbrukning av kolbränslen för den fortsatta bearbetningen i t.ex. värmnings- och värmebehandlingsugnar bör inte räknas hit.

För icke-järnmetaller och ferrolegeringar bör skattebefrielsen omfatta de processteg som innebär sintring, smältning eller reduktion. Bränning av kalksten och dolomit bör inte anses höra till den metallurgiska processen.

Skattebefrielsen bör inte omfatta större kvantitet bränsle än den mängd som maximalt behövs för den metallurgiska processen.”

3.5 Tillverkningsprocessen i industriell verksamhet

RSV har i RSV:s rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft (RSV Sp 1999:1) modifierat verkets syn angående vad som ska anses ingå i den industriella tillverkningsprocessen. Det i tidigare rekommendationer använda begreppet ”arbetsställe” har utmönstrats. I stället avgränsas tillverkningsprocessen på grundval av företagsekonomiska huvudfunktioner. Detta medför att fler verksamheter än tidigare inryms i tillverkningsprocessen när det gäller hanteringen av råvaror och insatsvaror. Följande exempel illustrerar detta. Om det är nödvändigt att hålla en råvara, t.ex. trögflytande råtallolja, uppvärmd och råvaran lagras på ett annat ställe än det, där själva tillverkningen äger rum, ansåg RSV tidigare att lagringen och uppvärmningen av råvaran inte utgjorde en del av tillverkningsprocessen. Enligt RSV:s moderniserade synsätt är det emellertid en del av tillverkningsprocessen.

RSV:s allmänna råd har utformats i överensstämmelse med RSV:s rekommendationer i RSV Sp 1999:1.

I RSV:s allmänna råd (2002:18) anges följande beträffande tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.

”Bedömningen av tillverkningsprocessens omfattning, dvs. när den skall anses påbörjad respektive avslutad, bör utgå från de företagsekonomiska huvudfunktionerna tillverkning, försäljning, administration samt forskning och utveckling (FoU).

Man bör inte göra en geografisk koppling till arbetsställe när det gäller en tillverkningsprocess utan funktionen som sådan bör vara avgörande. T.ex. bör varmhållning av råvaror, som sker i ett lager som är avskilt från det område där produktionen äger rum, anses vara en del av tillverkningsprocessen.

Energiförbrukning som sker i och kring byggnad och mark som är knuten till pågående förädling – antingen sammansättningsproduktion, detaljtillverkning eller sönderdelande produktion – bör anses förbrukad i tillverkningsprocessen. Således får bränsleförbrukning i lokaler där verksamhet bedrivs som har samband med tillverkningen, t.ex. kontorslokaler avsedda för inköp till, planering och styrning av produktionen (driftskontor), driftslaboratorier och andra lagerutrymmen än färdigvarulager anses vara hänförlig till sådan verksamhet som hör till tillverkningen.

Till försäljningsverksamhet bör hänföras lagerhållning av produkter som är färdiga för försäljning. Energi som förbrukats i och kring byggnad och mark där sådan lagerhållning bedrivs, t.ex. för varmhållning eller kylning av färdigproducerade varor, eller i övrigt för försäljningsverksamheten, bör således inte anses ha förbrukats i tillverkningsprocessen.

Verksamheten i och kring huvud- och försäljningskontor bör inte betraktas som sådan verksamhet som har samband med tillverkningsprocessen. När det gäller laboratorier bör innebörden av begreppen FoU enligt bokföringsnämndens rekommendation BFN R 1, Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader vara vägledande. Verksamhet som är knuten till grundforskning bör inte anses hänförlig till tillverkningsprocessen, medan däremot tillämpad forskning och utvecklingsarbete bör räknas dit.”

4.1 Begränsning av koldioxidutsläpp

I tidigare rekommendationer, t.ex. RSV:s rekommendationer m.m. om allmän energiskatt och koldioxidskatt på bränslen (RSV Ip 1993:1), har RSV uttalat att bindning av koldioxid i växter inte bör jämställas med sådan begränsning av koldioxidutsläpp som medför rätt till återbetalning eller kompensation.

Regeringsrätten har därefter i en dom den 15 maj 1998 (mål nr 2474-1996) medgett kompensation för begränsning av koldioxidutsläpp i ett fall där förbränningsavgaser leddes genom ett växthus och koldioxid togs upp av gurkor.

RSV har ändrat sin ståndpunkt i de allmänna råden, avsnitt 4.1, så att dessa står i överensstämmelse med Regeringsrättens dom.

I RSV:s allmänna råd (2002:18) anges följande beträffande återbetalning av skatt vid begränsning av koldioxidutsläpp.

”Återbetalning bör medges endast för koldioxid som avskiljs ur rökgaserna. Askans innehåll av oförbränt bränsle bör således inte medföra återbetalning.

Även bindning av koldioxid i växter bör i princip ge rätt till återbetalning. I fall då förbränningsgaser leds genom växthus anses schablonmässigt, såvitt inte annat visas, att utsläppet av koldioxid från det bränsle som alstrar gaserna begränsas med 14 procent.”

4.2 Leverans av kyla

I RSV:s rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft (RSV Sp 1999:1) infördes den nya rekommendationen ”Fjärrkyla bör jämställas med fjärrvärme” (avsnitt 4.4 s. 7). Den gäller tolkningen av begreppet ”värmeförsörjning” i 11 kap. 3 § första stycket 3 LSE. De verksamheter som anges i nämnda lagrum korresponderar med avdelning E i SNI (standard för svensk näringsgrensindelning) 92. Bakgrunden till den nya rekommendationen är att SNI-koden 40.300 med rubriken ”Ång- och hetvattenförsörjning m.m.” numera omfattar även ”framställning och distribution av kallvatten och is för kylning”.

Som en konsekvens av RSV:s ställningstagande att jämställa fjärrkyla med fjärrvärme i den ovan nämnda rekommendationen rörande skatt på elektrisk kraft, bör även ”leverans av kyla” jämställas med ”leverans av värme” när det gäller rätt till återbetalning av skatt enligt 9 kap. 5 § LSE.

I RSV:s allmänna råd (2002:18) anges följande beträffande leverans av kyla.

”Leverans av kyla bör jämställas med leverans av värme.”