Avdrag för ingående skatt (56-24/I)

Omständigheterna i ärendet

X AB (Bolaget) upplåter bostadslägenheter och en lokal i fastigheten (…). Upplåtelsen av bostadsrätter omfattas av undantag från skatteplikt medan upplåtelsen av lokalen är föremål för frivillig beskattning, dvs. skattepliktig.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om det med stöd av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2023 ref. 45 kan åberopa direkt effekt av artikel 173.1 och 174 i mervärdesskattedirektivet och fördela den ingående mervärdesskatt som belöper på gemensamma kostnader med tillämpning av direktivets omsättningsmetod.

Bolaget anser att frågan ska besvaras jakande och anför att Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2023 ref. 45 slagit fast att den som tillhandahåller såväl skattepliktiga som från skatteplikt undantagna varor och tjänster inte kan nekas att välja omsättningen som fördelningsnyckel. Högsta förvaltningsdomstolens slutsats grundade sig bland annat på att artiklarna 173.1 och 174 i mervärdesskattedirektivet har direkt effekt.

Avdragsförbudet gällande stadigvarande bostad utgör en generellt utformad avdragsbegränsning. Det finns ingen regel som särskilt behandlar hur avdragsrätten ska fastställas när ett förvärv devis träffas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad.

Frågan är emellertid inte hur avdragsförbudet för stadigvarande bostad ska tolkas eller om avdragsförbudet är tillämpligt i Bolagets fall. Frågan är istället hur den avdragsgilla andelen ska fastställas när en beskattningsbar person både har transaktioner som medför avdragsrätt och transaktioner som inte medför avdragsrätt.

Bolagets bedömning är att avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte har någon påverkan på hur den avdragsgilla andelen i blandad verksamhet ska fastställas.

Skatteverket anser att artiklarna 173.1 och 174 i mervärdesskattedirektivet inte kan tillämpas med direkt effekt när det gäller ingående mervärdesskatt på ett förvärv som hänför sig till avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 13 kap. 26 § ML. Det gäller oavsett om förvärvet förutom att omfattas av avdragsförbudet samtidigt används för en från skatteplikt undantagen transaktion. Bolaget kan inte få ett högre avdrag än vad avdragsförbudet i 13 kap. 26 § ML medger.

Skatteverket framhåller att Högsta förvaltningsdomstolen vid ett flertal tillfällen slagit fast att avdragsbegränsningarna ska tillämpas i stället för mervärdesskattedirektivets bestämmelser (se t.ex. RÅ 2003 ref. 100 I och II, HFD 2021 ref. 4 och HFD 2021 ref. 64). Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2021 ref. 16 tydliggjort att trots att ett företag bedriver blandad verksamhet och att det enligt direktivet skulle ske en uppdelning av den ingående skatten så tar avdragsförbudet över.

Vidare anser Skatteverket att artikel 173 i direktivet endast reglerar uppdelning av ingående mervärdesskatt i samband med blandad verksamhet, dvs. en verksamhet som består av både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner. Artikel 173.1 reglerar inte uppdelning av ingående skatt i samband med avdragsbegränsning.

Standstill-klausulen i artikel 176 innebär att ett medlemsland har rätt att avvika från direktivet och begränsa avdragsrätten mer än vad direktivet tillåter. Det gäller inte bara en avvikelse från direktivets huvudregel i artikel 168 utan även från den uppdelning som ska göras i enlighet med artiklarna 173–175.

Sverige har valt att reglera denna uppdelning i 13 kap. 29 § första stycket 1 ML. HFD 2023 ref. 45 avser endast en tolkning av 13 kap. 29 § första stycket 2–3 ML.

Rättsligt

Från skatteplikt undantas upplåtelser av bland annat hyresrätter, bostadsrätter och andra rättigheter till fastigheter (10 kap. 35 § första stycket mervärdesskattelagen [2023:200], ML). Enligt 12 kap. 5 § ML kan dock frivillig beskattning tillämpas under vissa förutsättningar. Det är dock inte möjligt om uthyrningen avser en stadigvarande bostad.

I den utsträckning en beskattningsbar person använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet får denne, från den mervärdeskatt som ska betalas, dra av ingående skatt som hänför sig till bland annat leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster till den beskattningsbara personen (13 kap. 6 § ML).

Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (13 kap. 26 § ML).

Enligt 13 kap. 29 § ML ska avdrag göras enligt andra stycket om den ingående skatten avser en beskattningsbar persons förvärv eller import som

1. bara delvis är avdragsgill,

2. görs gemensamt för flera ekonomiska verksamheter, av vilka det saknas avdragsrätt i någon, eller

3. görs för en verksamhet där det delvis saknas rätt till avdrag.

Avdrag får endast göras för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som är avdragsgill respektive hänför sig till en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Första och andra styckena gäller även ingående skatt som till viss del avser annat än den ekonomiska verksamheten.

I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om proportionellt avdrag vid gemensamma förvärv i artiklarna 173–175.

Enligt huvudregeln i artikel 173.1 första stycket gäller att när varor och tjänster används av en beskattningsbar person såväl för transaktioner vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, som för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, ska bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. I andra stycket anges att den avdragsgilla andelen ska bestämmas i enlighet med artiklarna 174 och 175 för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen. Av artikel 174 framgår att den avdragsgilla andelen ska beräknas utifrån hur stor del av den beskattningsbara personens omsättning som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag.

Högsta förvaltningsdomstolen har i avgörandet HFD 2023 ref. 45 uttalat att den tidigare bestämmelsen i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), numera 13 kap. 29 § ML, vilken föreskriver att uppdelning av ingående skatt ska ske efter skälig grund, inte anger några konkreta metoder för proportionering av ingående skatt mellan olika verksamheter. Bestämmelsen ansågs därför inte uppfylla de krav på tydlighet, precision och klarhet som EU-domstolen har ställt upp för att införliva direktivets bestämmelser på ett godtagbart sätt. Mot den enskildes vilja saknas därför grund att tillämpa ML:s metod för att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt vid blandad verksamhet. Vidare konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att artiklarna 173.1 och 174 i mervärdesskattedirektivet har direkt effekt. Det innebär att en enskild kan åberopa bestämmelserna i dessa artiklar och beräkna den avdragsgilla andelen ingående skatt med direktivets omsättningsmetod. En beskattningsbar person kan därför inte vägras använda den omsättningsbaserade beräkningsmetod som anges i artikel 174.1 i direktivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid s.k. blandad verksamhet.

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad saknar motsvarighet i direktivet men får tillämpas med stöd av den s.k. stand-stillklausulen i artikel 176. Av den bestämmelsen följer att Sverige tills vidare får behålla de begränsningar i avdragsrätten för ingående mervärdesskatt som gällde vid tidpunkten för Sveriges anslutning till EU, men att det inte är tillåtet att utvidga undantagets tillämpningsområde.

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget upplåter dels bostadsrätter, dels en lokal som är föremål för frivillig beskattning, och bedriver således s.k. blandad verksamhet i mervärdesskattehänseende.

För den ingående skatt som hänför sig till Bolagets förvärv och som avser gemensamma kostnader för de transaktioner vilka omfattas av skatteplikt respektive är undantagna från skatteplikt, gäller således att den enligt 13 kap. 29 § andra stycket ML ska delas upp efter skälig grund. Den bestämmelsen anger enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte några konkreta metoder för proportionering av ingående skatt mellan olika verksamheter och uppfyller därigenom inte kraven på införlivande av direktivets bestämmelser.

Bolaget kan därför inte vägras tillämpa den omsättningsbaserade beräkningsmetod som anges i direktivets huvudregel, artikel 174, som ansetts ha direkt effekt.

Skatterättsnämnden anser således att Bolaget kan åberopa direkt effekt och tillämpa direktivets omsättningsmetod som fördelningsnyckel vid bestämmande av andelen avdragsgill ingående skatt för gemensamma kostnader.