Tillämpningsområdet (123-23/I)

Fråga 1

[Avgiften] som tas ut vid försäljning på offentlig auktion utgör ersättning för tillhandahållande av en tjänst och omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde.

Fråga 2

[Avgiften] utgör inte ersättning för en från skatteplikt undantagen bank- och finansieringstjänst.

Omständigheterna i ärendet

X AB (Bolaget) bedriver pantbanksverksamhet enligt pantbankslagen (1995:1000). Verksamheten består i att låna ut pengar till konsumenter mot säkerhet i pant. Låneperioden är normalt tre månader. Om fordran inte betalas när den förfaller till betalning får Bolaget sälja panten på offentlig auktion. Bolaget agerar då i låntagarens namn och för dennes räkning. Vid försäljning på offentlig auktion kan Bolaget också själv köpa panten för senare försäljning.

Villkor för lånet regleras i utfärdad pantsedel och Bolagets allmänna lånevillkor. Av villkoren framgår att Bolaget tar ut ränta och olika avgifter av låntagaren, bl.a. en avgift på [en procentandel] av klubbat belopp vid försäljning på auktion [avgiften].

Av beskrivningen i ansökan framgår att [avgiften] tas ut endast till den del klubbat belopp överstiger lånebelopp, räntor och övriga avgifter. [Avgiften] kan alltså komma att tas ut med ett mindre belopp än [procentandelen] av klubbat belopp eller helt utebli.

Frågorna och parternas inställning

Bolaget vill veta om [avgiften] utgör ersättning för tillhandahållande av en tjänst som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde (fråga 1).

Om svaret är ja, vill Bolaget veta om [avgiften] utgör ersättning för en från skatteplikt undantagen bank- och finansieringstjänst (fråga 2).

Bolaget anser i första hand att [avgiften] inte utgör ersättning för någon avtalad och efterfrågad tjänst. [Avgiften] omfattas därför inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Bolaget anför att låntagaren enbart efterfrågar en kredit av Bolaget. Låntagaren önskar inte att Bolaget i dennes namn och för dennes räkning agerar för att få till stånd en försäljning av panten och ger inte heller Bolaget i uppdrag att göra detta. Att Bolaget har rätt att få till stånd en försäljning av panten, för att täcka de fordringar som Bolaget har på låntagaren, samt kräva ersättning från låntagaren för kostnader som Bolaget har för att täcka sina fordringar följer av bestämmelser i pantbankslagen. Det framgår även tydligt av pantsedeln och Bolagets allmänna lånevillkor att panten, vid utebliven betalning, efter viss tid kommer att säljas för att Bolaget ska kunna täcka sin fordran på låntagaren. [Avgiften] är därför snarast att se som en lagstadgad avgift som Bolaget har rätt att ta ut från låntagaren för att denne inte löst aktuellt lån och därtill hörande räntor och avgifter inom föreskriven tid. Den har samma sanktionsliknande karaktär som en inkassoavgift. Det finns därför inte någon direkt koppling mellan [avgiften] och en tjänst som tillhandahålls låntagaren.

Bolaget anför vidare att EU-domstolens dom i målet Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, ger stöd för att [avgiften] inte utgör ersättning för en specifik tjänst. Bolaget menar att det av punkt 49 i domen tydligt framgår att domstolen anser att provisionen enbart har till syfte att kompensera pantbanken för de extra kostnader som följer av anordnandet av auktionsförsäljningen.

Vad gäller fråga 2 anser Bolaget att det efter domen i Companhia União de Crédito Popular står klart att [avgiften] inte utgör ersättning för någon tjänst över huvud taget. [Avgiften] ska således inte betraktas som en del av ersättningen för den kredit som lämnas till låntagaren.

Skatteverket anser att [avgiften] är en ersättning för en tillhandahållen tjänst som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Samt att tillhandahållandet av tjänsten inte omfattas av undantaget från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.

Skatteverket anför att en tjänst som regel får anses ha tillhandahållits när den som utfört tjänsten har fullgjort det som avtalats. Av avtalen, som låntagaren godtar i sambandet med inlämnandet av panten, framgår att för det fall betalning inte sker inom föreskriven tid kommer varan att lämnas till offentlig auktion för försäljning. Försäljningen sker i låntagarens namn men hanteras av Bolaget. Eftersom Bolaget sköter denna försäljning åt låntagaren menar Skatteverket att Bolaget har tillhandahållit låntagaren en tjänst i enlighet med avtalet. Att denna tjänst regleras i samma avtal som en kreditgivningstjänst påverkar inte bedömningen.

Vidare anser Skatteverket att det av domen i Companhia União de Crédito Popular, punkt 44–49, framgår att det är fråga om ett tillhandahållande av en tjänst och att denna tjänst inte ska anses underordnad kredittjänsten. Skatteverket tolkar domslutet på så sätt att domstolen anser att anordnandet av en försäljning på auktion av pantsatt egendom är en separat tjänst. Skatteverket anser att denna separata tjänst är en sådan beskattningsbar transaktion som omfattas av mervärdesskatt.

Rättsligt

Enligt 3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen (2023:200), ML, är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Från skatteplikt undantas enligt 10 kap. 33 § första stycket ML tillhandahållanden av bank- och finansieringstjänster samt sådana tillhandahållanden som utgör värdepappershandel eller liknande verksamhet.

Bestämmelserna motsvaras av artikel 2.1 c och, såvitt nu är aktuellt, 135.1 b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt artikel 135.1 b ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.

Mervärdesskattelagens bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av dessa artiklar och EU-domstolens praxis.

Skatterättsnämndens bedömning

För att det ska vara fråga om ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning i mervärdesskatterättslig mening krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet och en ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett direkt samband föreligger om tillhandahållaren och köparen utbyter prestationer där ersättningen utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls och prestationerna är villkorade av varandra, dvs. den ena prestationen tillhandahålls bara om den andra också gör det (HFD 2023 ref. 35, punkt 15, och där angiven praxis från EU-domstolen).

EU-domstolen har i målet Companhia União de Crédito Popular funnit att den tjänst som består i att anordna en försäljning på auktion av pantsatt egendom inte är underordnad i förhållande till den huvudsakliga tjänsten som består i att bevilja kredit mot pant som säkerhet, i den mening som avses i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet, vilket innebär att den skattemässigt inte ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten.

Målet gällde ett bolag som beviljade lån mot säkerhet i form av lös egendom. Om låntagaren inte löste ut den pantsatta egendomen eller var i dröjsmål i mer än tre månader med att återbetala lånebeloppet eller räntan, sålde bolaget egendomen på auktion. I samband med detta erhöll bolaget en lagreglerad försäljningsprovision från låntagaren.

Enligt Skatterättsnämndens mening klargörs i domen att en pantbank tillhandahåller låntagaren en tjänst när pantbanken anordnar en auktionsförsäljning av den pantsatta egendomen samt att denna tjänst är fristående och ska behandlas separat i förhållande till beviljandet av kredit. Undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster kan därmed inte bli tillämpligt.

Frågan som kvarstår är då om EU-domstolens uttalanden ska tolkas så, som Bolaget gör gällande, att tjänsten inte tillhandahålls mot ersättning.

Bolaget har hänvisat till punkt 49 i domen i vilken EU-domstolen uttalar att försäljningsprovisionen inte förefaller utgöra en ersättning, i form av en avgift, för tillhandahållande av en allmännyttig tjänst, utan endast har till syfte att kompensera långivaren för anordnandet och genomförandet av försäljningen på auktion av den pantsatta egendomen.

Bolaget tolkar uttalandet som att EU-domstolen implicit menar att provisionen inte utgör ersättning för någon specifik tjänst.

Enligt Skattsrättnämnden ger domen emellertid inte stöd för en sådan tolkning. När uttalandet läses i sitt sammanhang framgår att EU-domstolen endast utesluter att provisionen skulle kunna utgöra ersättning i form av en avgift för en allmännyttig tjänst, vilket relaterar till parternas anföranden i punkt 27 och 28 (jfr även målet Český rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, angående en radioverksamhet i allmänhetens tjänst som finansierades genom en obligatorisk lagstadgad avgift).

Domstolens konstaterande att provisionen har till syfte att kompensera långivaren för anordnandet och genomförandet av försäljningen (den tjänst som tillhandahålls) talar också tydligt för att det finns ett direkt samband mellan ersättningen och tjänsten.

I aktuellt ärende finns ett rättsförhållande mellan Bolaget och låntagaren som innebär att Bolaget kan sälja panten på offentlig auktion om fordran har förfallit till betalning och för detta ta ut en extra avgift från låntagaren, beräknad på försäljningsbeloppet. Bolagets och låntagarens respektive prestationer är alltså villkorade av varandra. Avgiften har också bestämts i förväg enligt tydligt fastställa kriterier (jfr Finanzamt X, C-713/21, ej publicerat, EU:C:2023:80, punkt 50 och där angiven praxis). Enligt Skatterättsnämndens bedömning är det därmed fråga om en ersättning för tillhandahållandet av en tjänst som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Som redan konstaterats omfattas tjänsten inte av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.