Frivillig beskattning (17-24/I)

Omständigheterna i ärendet

X AB (Bolaget) äger en fastighet som ska hyras ut i sin helhet till en ”selfstorageoperatör” (Operatören). Hyresperioden kommer att vara på fem år med automatisk förlängning på tre år om avtalet inte sägs upp före hyresperiodens utgång.

I fastigheten kommer Operatören att hyra ut låsbara lokaler till olika kunder. Kunderna kommer att vara dels kunder som genomför beskattningsbara transaktioner, dels kunder som inte genomför sådana transaktioner (t.ex. privatpersoner). Hyresavtalen mellan Operatören och kunderna är på obestämd tid med en månads uppsägningstid.

Lokalerna i fastigheten är inte uppdelade så att vissa är avsedda för att endast hyras ut till beskattningsbara personer och andra endast till icke beskattningsbara personer. En lokal som tidigare varit uthyrd till en beskattningsbar person kan därför senare komma att hyras ut till en icke beskattningsbar person.

I ansökan anges att Skatterättsnämnden kan utgå ifrån att vid Operatörens uthyrning av lokaler till verksamhet med avdragsrätt så föreligger förutsättningar för att tillämpa frivillig beskattning.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om det kan tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning vid uthyrning av hela fastigheten till Operatören, om det i fastigheten finns olika låsbara lokaler och Operatören hyr ut lokalerna med och utan mervärdesskatt (fråga 1). Vidare vill Bolaget veta om svaret ändras om Operatören dessutom kommer att bedriva skattepliktig verksamhet i form av försäljning av flyttkartonger, lås och uthyrning av släp i fastigheten (fråga 2).

Bolaget anser att bestämmelserna om frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning av hela fastigheten till Operatören och anför bl.a. följande.

Hyresobjektet vid Bolagets uthyrning till Operatören kommer att utgörs av hela fastigheten (byggnaden). En förutsättning för frivillig beskattning är enligt 12 kap. 5 § mervärdesskattelagen (2023:200), ML, att fastigheten ska användas i en verksamhet som medför avdragsrätt. Det finns inget krav på att hyresgästen ska använda hela fastigheten inom ramen för sådan verksamhet eller att en uppdelning av fastigheten i flera låsbara utrymmen skulle utesluta frivillig beskattning.

Bolaget avser att hyra ut fastigheten för stadigvarande användning i Operatörens enda verksamhet, ”selfstorageverksamheten”. Verksamheten kommer att bestå av både transaktioner som medför avdragsrätt och transaktioner som inte medför avdragsrätt, s.k. blandad verksamhet. En begränsning av möjligheten till frivillig beskattning vid uthyrning av en hel byggnad för stadigvarande användning i blandad verksamhet saknar stöd i lag och praxis.

Skatteverket anser att bestämmelserna om frivillig beskattning inte kan tillämpas för hela fastigheten vid uthyrning till Operatören och anför bl.a. följande.

Frivillig beskattning bestäms för varje fastighetsdel (lokal) för sig. Bolaget kan därför endast tillämpa frivillig beskattning för sådana lokaler som Operatören tillämpar frivillig beskattning för vid sin uthyrning. Bolaget kan däremot inte tillämpa frivillig beskattning för sådana lokaler som Operatören hyr ut till kunder som bedriver verksamhet som inte medför avdragsrätt eller till kunder som inte bedriver någon verksamhet, t.ex. privatpersoner. Beskattningen ska bestämmas utifrån hur respektive lokal används i det sista uthyrningsledet (fråga 1).

Om Operatören kommer att bedriva försäljning av flyttkartonger, lås och uthyrning av släp i olika byggnadstekniskt avskilda enheter i fastigheten kan Bolaget tillämpa frivillig beskattning för dessa lokaler (fråga 2).

Rättsligt

Från skatteplikt undantas bl.a. upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter (10 kap. 35 § ML). I 12 kap. finns bestämmelser om frivillig beskattning för fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som annars skulle vara undantagen från skatteplikt (12 kap. 1 § ML).

Om en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt helt eller delvis hyr ut en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet, får uthyrningen omfattas av frivillig beskattning. Detta gäller dock inte om uthyrningen avser stadigvarande bostad (12 kap. 5 § ML).

Bestämmelserna har ingen direkt motsvarighet i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). I artikel 137 i direktivet anges dock att medlemsstaterna får medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av vissa typer av transaktioner, bl.a. utarrendering och uthyrning av fast egendom. Vidare framgår att medlemsstaterna ska fastställa de närmare villkoren för utövande av rätten till valfrihet samt att medlemsstaterna får inskränka räckvidden av den rätten.

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att frivillig skattskyldighet (i nu aktuell lagtext benämnt frivillig beskattning) endast kan medges för viss fastighet eller viss del av en fastighet (lokal). Det är därför inte möjligt att medge sådan skattskyldighet endast för en procentuell andel av en och samma yta. Om det i en avgränsad del av en fastighet bedrivs verksamhet som endast till viss del är skattepliktig kan däremot frivillig skattskyldighet medges för hela den delen av fastigheten. Då en hyresgäst i en byggnad bedriver två olika slags verksamheter, en som är skattepliktig och en som är undantagen från skatteplikt, i lokaler som är avgränsade från varandra måste fastighetsägaren dela upp hyran i två delar, en del med mervärdesskatt och en del utan (HFD 2016 ref. 51).

Skatterättsnämndens bedömning