Ränteavdragsbegränsning (84-23/D)

Frågorna 1–3

Avdrag för ränteutgifter med anledning av det koncerninterna förvärvet av aktier kan inte vägras.

Skatteflyktslagen är inte tillämplig.

Omständigheterna i ärendet

X AB ingår i en global koncern där Y är moderbolag. X AB:s verksamhet består bl.a. av (…).

Efter en omstrukturering under (…) avknoppades [en viss del av koncernen]. Syftet med avknoppningen var att ge (…) möjlighet att självständigt utveckla och följa en egen strategi samt att lättare genomföra anpassningar av verksamhetsspecifika behov. Koncernen har sedan avknoppningen arbetat aktivt med att öka effektiviteten bl.a. genom att identifiera och utnyttja synergier mellan olika koncernbolag.

Inom ramen för detta arbete har det bedömts finnas stor potential i att stärka sambanden mellan X AB och det brittiska bolaget Z (…). X AB och Z, som båda ägs i sin helhet av Å, (…).

De båda bolagen har redan påbörjat en högre grad av integration men det bedöms finnas ytterligare möjlighet att minska kostnader genom att bolagen kan sammanföra resurser. Detta för att uppnå effektivitet inom bl.a. forskning och utveckling. Man bedömer att det nära samarbetet och integrationen mellan bolagen skulle stärkas ytterligare om det fanns ett ägarsamband. Mot den bakgrunden övervägs en transaktion där aktierna i Z överlåts till ett av X AB nyetablerat svenskt dotterbolag (NYAB).

Överlåtelsen av Z, som ska ske till marknadspris, är tänkt att i sin helhet finansieras genom lån i euro med det nederländska koncernbolaget Å som långivare. Å fungerar bl.a. som (…) koncernbank. Utöver att låna ut medel inom koncernen tillhandahåller Å även (…) tjänster till sitt moderbolag. Å, som har egen anställd personal som arbetar heltid med bolagets verksamhet, är föremål för nederländsk bolagsskatt med en skattesats om 25,8 procent. Ränteinkomster undantas inte från beskattning. Det senaste räkenskapsårets nettoresultat för Å beräknas uppgå till ca (…). Bolaget har inte några skattemässiga underskott från tidigare år.

En lånefinansiering av det tänkta förvärvet av Z anges ha flera affärsmässiga fördelar och det är vidare i linje med hur finansiering av koncernbolagens verksamhet generellt sker.

Anledningen till att det är NYAB och inte X AB som ska förvärva aktierna i Z är att långivaren och X AB använder olika redovisningsvalutor. En utlåning i euro ger då upphov till stora oönskade redovisningsmässiga valutakursfluktuationer. Ett sätt att hantera den aspekten är att X AB etablerar NYAB som ska använda samma redovisningsvaluta som Å.

Lånets nominella värde är tänkt att betalas på förfallodagen, vilket beräknas vara tio år från utfärdandet av lånet. Lånet kan dock komma att förlängas. Avsikt är att räntan ska betalas kvartalsvis med en räntesats om 5,55 procent per år och amorteringarna ska ske med 2 procent per år. Villkoren för lånet uppges ligga i linje med de villkor som tillämpas för andra koncerninterna lån och anges vara marknadsmässiga.

Frågorna och parternas inställning

NYAB vill veta om avdrag för den ränta som ska betalas på det aktuella lånet kan komma att begränsas enligt reglerna i 24 kap. 18–19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL (fråga 1).

För det fall avdrag vägras med stöd av bestämmelserna i IL vill bolaget veta om det strider mot EU-rättens etableringsfrihet (fråga 2). För det fall avdrag för ränta inte begränsas vill bolaget veta om det kan bli aktuellt att tillämpa lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen (fråga 3).

Eftersom Å hör hemma inom EES finns enligt sökanden förutsättningar för avdrag enligt 24 kap. 18 § första stycket IL. Vidare föreligger väsentliga affärsmässiga skäl för förvärvet av Z och någon begränsning av avdragsrätten finns därmed inte enligt lagrummets andra stycke eller enligt 19 §. För det fall det skulle bedömas att NYAB inte har rätt att göra avdrag för räntan enligt IL strider detta mot EU-rättens etableringsfrihet.

Vad gäller affärsmässiga skäl är situationen jämförbar med omstruktureringsåtgärder som är direkt kopplade till ett externt förvärv av en verksamhet, vilka i praxis har bedömts som affärsmässigt motiverade. Det är vidare mer fördelaktigt från ett affärsmässigt perspektiv att finansiera förvärvet genom ett lån än genom ett tillskott.

Om långivaren hade varit ett svenskt bolag hade det funnits möjlighet att utväxla koncernbidrag mellan långivaren och låntagaren. Motsvarande bedömning bör då göras som tidigare gjorts i praxis, där vägrat ränteavdrag enligt IL inte ansetts förenligt med EU-rätten.

Beträffande skatteflyktsfrågan är regelverket i 24 kap. IL av skatteflyktskaraktär. För det fall kraven enligt reglerna är uppfyllda, eller inte kan tillämpas till följd av EU-rätten, följer rätt till avdrag för ränta som en avsedd konsekvens av regelverket och skatteflyktslagen är då inte tillämplig.

Skatteverket anser att avdrag inte kan nekas med stöd av 24 kap. 18 § andra stycket IL i det här fallet. Med hänvisning till HFD 2024 ref. 6 menar verket vidare att det skulle strida mot EU-rättens etableringsfrihet att vägra avdrag med stöd av 19 § första stycket. För det fall NYAB ska medges avdrag enligt IL kan enligt verket beskattning inte ske med stöd av skatteflyktslagen.

Rättsligt

I 24 kap. 16–20 §§ IL finns bestämmelser om särskild begränsning i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap.

Av 18 § första stycket framgår att ett företag som ingår i en intressegemenskap som huvudregel får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen bl.a. om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom EES. Enligt andra stycket får avdrag dock inte göras om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

I 19 § första stycket anges att om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen får avdrag enligt 18 § bara göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.

Av artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget följer att inskränkningar för ett bolag från en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium, t.ex. genom att upprätta ett dotterbolag där, är förbjudna.

Enligt 2 § skatteflyktslagen gäller att hänsyn inte ska tas till en rättshandling om rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige (1), den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna (2), skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (3), och ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet (4).

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1–2

Enligt utgångspunkterna för bedömningen i ärendet gäller att NYAB och Å kommer att vara i intressegemenskap med varandra och att det långivande företaget hör hemma inom EES, vilket innebär att ränteutgifterna med anledning av det aktuella skuldförhållandet är avdragsgilla enligt 24 kap. 18 § första stycket IL. Vidare lämnas som förutsättning att villkoren för det aktuella lånet, inklusive räntenivån, är marknadsmässiga.

Av praxis följer att avdrag för ränteutgifter inte kan vägras enligt 24 kap. 18 § andra stycket eller enligt 19 § första stycket för det fall de inblandade bolagen hade kunnat lämna koncernbidrag med avdragsrätt, dvs. om båda bolagen hade haft hemvist i Sverige (HFD 2021 ref. 68 och HFD 2024 ref. 6).

Eftersom det enligt lämnade förutsättningar hade funnits koncernbidragsrätt mellan NYAB och Å för det fall sistnämnda bolag hade haft sin hemvist i Sverige saknas det anledning att i detta fall göra någon annan bedömning. Avdrag för ränteutgifterna kan alltså inte vägras med stöd av bestämmelserna i 24 kap. 16­–20 §§.

Fråga 3

Ränteutgifter är som huvudregel avdragsgilla och de begränsningar som följer av 24 kap. 18–19 §§ IL är undantag som syftar till att träffa missbruksfall eller fall som inte är genuina (jfr t.ex. prop. 2017/18:245 s. 366 f.).

Om förutsättningarna för att tillämpa det begränsande regelverket avseende en transaktion inte föreligger, antingen enligt intern rätt eller enligt EU-rätten, kan transaktionen inte anses strida mot lagstiftningens syfte. Förutsättningarna för att tillämpa skatteflyktslagen är då inte för handen.