Fråga om vad som avses med begreppet ”verksamhet” i 11 a kap. 9 § andra stycket inkomstskattelagen samt om en fusion är ett sådant förvärv som omfattas av paragrafen.
DIARIENUMMER | 111-22/D |
MEDDELANDEDATUM | 2023-05-12 |
LAGRUM | 11 a kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229) |
SÖKANDE | A |
MOTPART | Skatteverket |
HAR ÖVERKLAGATS? | JA |
UTFALL ÖVERKLAGANDE | Förhandsbesked fastställt, HFD:s dom den 2 november 2023, mål nr 3564-23 |
Förhandsbesked
Frågorna 1 och 2
Villkoret i 11 a kap. 9 § andra stycket inkomstskattelagen kommer inte att vara uppfyllt om omstruktureringen genomförs utan A ska beskattas i inkomstslaget tjänst då personaloptionerna utnyttjas. Svaret ändras inte om omstruktureringen i stället genomförs enligt fusionsalternativet.
Bakgrund
Omständigheterna i ärendet
X AB (Bolaget) grundades [mer än 10 år sedan] av B och C som ägde 50 procent vardera av Bolaget. Bolagets verksamhet bestod av att köpa och sälja (…). (…) verksamheten bedrevs mellan (…) och lades sedan ned. Det förekom dock ytterligare transaktioner i Bolaget fram till och med 2014. Därefter var Bolaget vilande till och med utgången av 2019.
I (…) 2020 kom B och C tillsammans med D och E (gemensamt Grundarna) på affärsidén att starta [annan verksamhet]. Den nya verksamheten startades upp i Bolaget, eftersom det var administrativt enklare att använda ett befintligt bolag i stället för att stifta ett nytt bolag eller köpa ett lagerbolag.
I (…) 2020 registrerade Bolaget en ny bolagsordning och bytte namn till Y AB. D och E blev senare också ägare i Bolaget. Den nya verksamheten döptes till Y och växte snabbt. Det enda som följde med från den tidigare verksamheten in i den nya verksamheten var i princip organisationsnumret och tillgångar om några hundra kronor.
(…). I syfte att skapa en möjlighet att ställa ut personaloptioner som omfattas av 11 a kap. avser Bolaget att under 2022 eller 2023 genomföra följande omstrukturering.
Grundarna och befintliga investerare i Bolaget förvärvar ett nybildat lagerbolag (NYAB) med samma ägarförhållanden som i Bolaget.
Ägarna tillskjuter sina aktier i Bolaget till NYAB genom ovillkorade aktieägartillskott.
Bolaget överlåter Y-verksamheten till NYAB för ett pris motsvarande bokförda värden vilket kan antas understiga marknadsvärdet. Det finns inte kvar några tillgångar eller skulder från tiden innan Y-verksamheten startades upp vilka ska överlåtas till NYAB.
Bolaget förvärvas av Grundarna eller extern part till marknadspris vilket kommer att motsvara eget kapital.
A är anställd i Bolaget men kommer efter omstruktureringen att övergå till att vara anställd i NYAB. Därefter kommer han under 2023 att erbjudas personaloptioner i NYAB. Om han accepterar erbjudandet kommer han att tilldelas personaloptioner som ger honom rätt att efter en intjänandetid om minst tre år förvärva aktier i NYAB, förutsatt att villkoren i 11 a kap. 14–16 §§ är uppfyllda. Personaloptionerna kommer inte att få överlåtas.
Frågorna och parternas inställning
A vill veta om kravet i 11 a kap. 9 § att NYAB inte får ha bedrivit verksamhet i mer än tio år anses uppfyllt om omstruktureringen genomförs eller om han kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst i samband med att optionerna utnyttjas (fråga 1).
Han vill också veta om svaret på fråga 1 ändras om stegen 3 och 4 i omstruktureringen i stället genomförs på så sätt att Y-verksamheten överförs till NYAB genom en fusion där Bolaget fusioneras in i NYAB, fusionsalternativet (fråga 2).
Om svaret på fråga 1 och/eller fråga 2 är jakande, undrar han om en tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) förändrar bedömningen (fråga 3).
Som förutsättningar lämnas att samtliga övriga krav i 11 a kap. IL kommer att vara uppfyllda, att NYAB inte kommer att förvärva någon annan verksamhet innan personaloptionerna ställs ut till honom och att fusionen i fusionsalternativet kommer att uppfylla kraven för kvalificerade fusioner i 37 kap. 11–15 §§.
A anser att kravet i 11 a kap. 9 § kommer att vara uppfyllt. Ett bolag kan bedriva olika verksamheter. Verksamhetens ålder ska bedömas utifrån när den relevanta verksamheten faktiskt startades upp, oavsett om detta skedde i ett bolag som tidigare bedrivit en annan form av verksamhet. Bolagets verksamhet var helt avvecklad under fyra års tid och Bolaget var att jämställa med ett lagerbolag. Den verksamhet som NYAB avser att förvärva kan inte anses vara äldre än tre år. Det har inte någon betydelse för bedömningen om överföringen av Y-verksamheten till NYAB i stället sker genom en fusion. Skatteflyktslagen kan inte tillämpas.
Skatteverket anser att ett företags näringsverksamhet ska räknas som en och samma verksamhet vid tillämpningen av 11 a kap. 9 § andra stycket IL, oavsett om verksamheten kan ändra karaktär över tid och innefatta nystartade projekt. Den verksamhet som förvärvas från Bolaget ska därför anses ha påbörjats [mer än 10 år sedan], dvs. då Bolaget ursprungligen påbörjade sin verksamhet. Kravet i 9 § andra stycket är därmed inte uppfyllt utan beskattning ska ske i inkomstslaget tjänst då personaloptionen utnyttjas. Svaret ändras inte om omstruktureringen sker enligt fusionsalternativet. Vad avser fråga 3 anser verket att det inte finns tillräckligt med förutsättningar för att yttra sig.
Skälen för avgörandet
Rättsligt
IL
Om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker (10 kap. 11 § första stycket).
Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor (personaloption), tas förmånen upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts (11 § andra stycket).
I 11 a kap. finns särskilda bestämmelser om personaloptioner. Syftet med bestämmelserna är att underlätta för små, unga företag att rekrytera och behålla nyckelpersoner (se t.ex. prop. 2017/18:1 s. 275).
Förmån av personaloption som förvärvas från ett företag ska enligt 5 § inte tas upp om vissa villkor är uppfyllda.
Ett av villkoren är enligt 9 § första stycket att företaget när personaloptionen förvärvas inte får ha bedrivit verksamhet i mer än tio år efter utgången av det år då verksamheten påbörjades.
Det som sägs i 9 § om företaget gäller det företag i vilket personaloptionen ger rätt att förvärva andel eller teckningsoption. Om företaget ingår i en koncern ska 9 § gälla för varje företag i koncernen (5 § andra stycket).
Med uttrycket ”bedrivit verksamhet” avses att någon form av aktivitet har inletts från företagets sida. Verksamhet anses därför inte påbörjad redan vid företagets registrering, betalning av andelar eller liknande utan först när den egentliga verksamheten i företaget har börjat bedrivas (a. prop. s. 631).
Om företaget har förvärvat 25 procent eller mer av verksamheten från någon annan, gäller enligt 9 § andra stycket att personaloptionen ska förvärvas inom tio år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades, om den förvärvade verksamheten påbörjades före den övriga verksamheten i företaget.
Bestämmelsen i 9 § andra stycket avser att motverka att verksamheter ombildas för att kringgå åldersvillkoret. Den innebär att ett företag, vars verksamhet är yngre än tio år, kan köpa upp en verksamhet som är äldre än tio år och fortfarande omfattas av bestämmelserna om skattelättnader för personaloptioner, så länge den förvärvade verksamheten endast utgör en mindre del (mindre än 25 procent) av den totala verksamheten i företaget (se a. prop. s. 288).
Skatteflyktslagen
Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid fastställandet av underlag hänsyn inte tas till en rättshandling, om
rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Skatterättsnämndens bedömning
Fråga 1
Av 11 a kap. 9 § första stycket IL framgår att företaget, i detta fall NYAB, när personaloptionen förvärvas inte får ha bedrivit verksamhet i mer än tio år. Eftersom NYAB kommer att vara ett nybildat lagerbolag kommer detta villkor att vara uppfyllt.
NYAB kommer att ha förvärvat hela sin verksamhet från Bolaget. Enligt 9 § andra stycket gäller då att personaloptionen ska förvärvas inom tio år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades.
Frågan är vad som här avses med ”verksamheten”. Begreppet är inte definierat i lagtexten och någon ledning för tolkningen ges inte heller i förarbetena (se prop. 2017/18:1 s. 287 f. och s. 631, jfr även SOU 2016:23 s. 334 f.). Det är dock fråga om olika betydelser av verksamhet i samma lagrum. Med verksamhet avses i 9 § såväl den egentliga verksamheten, företagets hela verksamhet, den förvärvade verksamheten som den övriga verksamheten.
En möjlig tolkning av bestämmelsen är att det endast är den specifika verksamhet som faktiskt har förvärvats, och inte det överlåtande företagets ursprungliga verksamhet, som ska beaktas vid tioårsbedömningen. Eftersom Y-verksamheten påbörjades i Bolaget först 2020 skulle tioårskravet då vara uppfyllt. En sådan tolkning skulle emellertid göra att lagstiftningen i många fall blir svårtillämpad och svår att förutse.
Ett annat synsätt är att det är tidpunkten då det överlåtande företaget påbörjade sin ursprungliga verksamhet som avses. Det överensstämmer med bestämmelsens syfte, att motverka att verksamheter omstruktureras för att kringgå åldersvillkoret (se a. prop. s. 288) och ökar förutsebarheten.
Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar övervägande skäl för att den av NYAB förvärvade verksamheten ska anses påbörjad [mer än 10 år sedan], då Bolaget påbörjade sin ursprungliga verksamhet. Det innebär att villkoret i 9 § andra stycket inte kommer att vara uppfyllt om omstruktureringen genomförs. A ska därmed beskattas i inkomstslaget tjänst då personaloptionerna utnyttjas (se 10 kap. 11 § andra stycket).
Fråga 2
I fusionsalternativet överförs verksamheten till NYAB genom att Bolaget fusioneras in i NYAB.
En fråga är om övertagande av verksamhet genom en fusion är ett sådant förvärv av verksamhet som avses i 9 § andra stycket. Det framgår av hur begreppet förvärv används i andra bestämmelser i IL att begreppet är vidsträckt. Mot den bakgrunden får övertagande av verksamhet genom en fusion anses omfattas av den aktuella bestämmelsen. En sådan tolkning överensstämmer också med bestämmelsens syfte.
Vidare anser Skatterättsnämnden att bedömningen av om tioårskravet är uppfyllt inte ändras om omstruktureringen i stället genomförs enligt fusionsalternativet. Villkoret i 9 § andra stycket kommer således inte heller i detta fall att vara uppfyllt.
Fråga 3
Med hänsyn till svaren på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.