Beskattningsunderlag (87-22/I)

Omständigheterna i ärendet

(…). (…) X AB (Bolaget) är verksamt inom läkemedelsförsäljning och inriktat mot den svenska marknaden.

Bolagets läkemedel säljs på apotek mot recept, ”läkemedel inom förmånen” (…). [Bolaget säljer] sina produkter till läkemedelsdistributörer som hanterar vidareförsäljningen i nästa led.

För de läkemedel som enligt beslut från Tandvårds- och läkemedelsförmånsverket (TLV) ingår i det s.k. högkostnadsskyddet ­– läkemedel inom förmånen­­ ­– utgår ersättning till apoteken som säljer läkemedlen. Ersättning utgår dels genom de egenavgifter som patienterna betalar direkt till apoteken, dels genom den subvention, enligt beslut från TLV, som administreras av regionerna. Regionernas läkemedelskostnader finansieras genom den kommunala regionsskatten och statsbidrag.

(…).

Bolaget har ingått gemensamma avtal med samtliga regioner i Sverige avseende framtida återbäring för delar av regionernas kostnad för Bolagets olika produkter. Bolaget har lämnat in ett exempel avseende läkemedlet (…). Enligt avtalet ska Bolaget återbetala ca (…) procent av apotekens utförsäljningspris till regionerna enligt en prislista bilagd till avtalet, där regionernas kostnad efter återbäring listats. För att beräkna återbäringen används data från nationell statistik över expedierade läkemedel. Regionerna rapporterar sina kostnader kvartalsvis till Bolaget. När Bolaget godkänt underlagen fakturerar respektive region Bolaget.

Bolagets försäljning av (…) till läkemedelsdistributörerna har gjorts med en mervärdesskattesats om 25 procent. Även på distributörernas försäljning till apoteken har mervärdesskatt tagits ut med 25 procent. Apotekens försäljning av (…) mot recept till slutkonsument har undantagits från mervärdesskatt med stöd av 3 kap. 23 § 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och apoteken har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § första stycket ML. Fakturorna från regionerna omfattar inte mervärdesskatt.

Mellanliggande parter i transaktionskedjan berörs inte av återbäringen.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om det har rätt att sätta ned utgående skatt med stöd av 7 kap. 6 § ML, med anledning av den återbäring som Bolaget lämnar till regionen inom ramen för ”läkemedel inom förmånen”.

Bolaget anser att rätt att sätta ned den utgående skatten föreligger av följande skäl. Mot bakgrund av mervärdesskattesystemets grundläggande funktion finns en ovillkorad rätt för en skattskyldig att minska sitt beskattningsunderlag så att den utgående skatt som redovisas motsvaras av den ersättning som den skattskyldige slutligen erhållit. Av EU-domstolens praxis följer att den ersättning på vilken mervärdesskatt ska beräknas inte får vara högre än det vederlag som den slutlige konsumenten faktiskt erlagt. Genom ändringarna i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) har på ett tydligt sätt de s.k. kvalificerade undantagen från skatteplikt jämställts med de reducerade skattesatserna. Undantaget i 3 kap. 23 § 2 ML är därför närmast att anse som en superreducerad skattesats på 0 procent. Om Bolaget inte tillåts sätta ned sitt beskattningsunderlag kommer mervärdesskatten att beräknas på ett högre underlag än vad som faktiskt erhållits, vilket skulle strida mot neutralitetsprincipen.

Skatteverket anser att Bolaget inte har rätt att sätta ned den utgående skatten av följande skäl. Det framgår inte av rådets direktiv (EU) 2022/542 eller av skälen till ändringarna, att undantag med återbetalningsrätt ska hanteras som tillhandahållanden till skattesatsen 0 procent. Eftersom även en omsättning till skattesatsen 0 procent är en omsättning som inte innefattar mervärdesskatt borde dessa omsättningar hanteras på samma sätt som omsättningar som undantas från skatteplikt. Av EU-domstolens praxis framgår klart att den utgående skatten inte får sättas ned om den som får rabatten betalat för en omsättning som inte innefattar mervärdesskatt. Om Skatterättsnämnden inte delar Skatteverkets bedömning att omsättningar med skattesatsen 0 procent ska behandlas på samma sätt som andra omsättningar som inte innefattar mervärdesskatt vill Skatteverket anföra följande. En förutsättning för att sätta ned beskattningsunderlaget vid prisnedsättning i efterhand är att säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. Om säljaren ensidigt skulle kunna sänka beskattningsunderlaget på grund av nedsättningen i efterhand sätts 7 kap. 6 § andra stycket ML ur spel.

Rättsligt

Från skatteplikt undantas omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning (3 kap. 23 § 2 ML). Undantaget från skatteplikt är ett s.k. kvalificerat undantag vilket medför att omsättningen är förenad med en rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § första stycket ML.

Bestämmelserna i 3 kap. 23 § 2 ML och 10 kap. 11 § första stycket ML har sin grund i anslutningsfördraget och artikel 111 i mervärdesskattedirektivet.

I beskattningsunderlaget ska inte ingå belopp som svarar mot prisnedsättning som ges efter det att tillhandahållandet ägt rum om inte annat följer av andra stycket. Av andra stycket framgår att i beskattningsunderlaget ska ingå belopp som avses i första stycket 3 om den skattskyldige och hans kund avtalat om detta (7 kap. 6 § första stycket 3 samt andra stycket ML).

ML:s bestämmelse om beskattningsunderlag har sin motsvarighet i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

I syfte att behandla alla medlemsstater lika ges dessa sedan den 6 april 2022 möjligheten att på vissa leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster tillämpa högst två reducerade skattesatser på minst 5 procent, en reducerad skattesats som är lägre än 5 procent och ett undantag med rätt att göra avdrag för ingående skatt (punkt 5 i skälen till rådets direktiv (EU) 2022/542 av den 5 april 2022 om ändring av direktiven 2006/112/EG och (EU) 2020/285 vad gäller mervärdesskattesatser).

Av artikel 98.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet jämförd med punkt 3 i bilaga III till direktivet följer således numera att en reducerad skattesats som understiger miniminivån på 5 procent och undantag med rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som betalats i det tidigare ledet får tillämpas vid tillhandahållande av farmaceutiska produkter.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan är om Bolaget har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med anledning av den återbäring som lämnas inom ramen för ”läkemedel inom förmånen” trots att apotekets utlämnande mot recept till kund omfattas av undantag från skatteplikt i kombination med rätt till återbetalning av ingående skatt (kvalificerat undantag), dvs. inte belastas med någon mervärdesskatt. EU-domstolen har i flera mål prövat frågan om en tillverkares nedsättning av beskattningsunderlaget på grund av lämnade rabatter i flerledstransaktioner.

En tillverkare som gav ut rabattkuponger, vilka detaljhandlare erhöll som betalning vid försäljning till slutkund, hade enligt EU-domstolen rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med värdet av inlösta kuponger. Detta trots att det saknades ett avtalsförhållande mellan slutkonsumenten och tillverkaren. Domstolen konstaterade också att en justering av tillverkarens beskattningsunderlag inte krävde motsvarande justering av mellanliggande transaktioner (Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, punkt 31–34).

I samma dom förtydligas att en av grundprinciperna för mervärdesskattesystemet är att skatten enbart ska belasta slutkonsumenten och att beskattningsunderlaget för vad skattemyndigheten ska uppbära inte får vara högre än det vederlag som den slutlige konsumenten faktiskt betalar och på vilket den mervärdesskatt som belastar denne konsument har beräknats, oavsett produktions- och distributionskedjans längd (punkt 19).

När det gäller ordinära transaktioner inom unionen har EU-domstolen särskilt påpekat följande. En tillverkare som utfärdar rabattkuponger får minska beskattningsunderlaget i efterhand. Anledningen till att tillverkaren får minska beskattningsunderlaget är att det pris som slutkonsumenten betalar innefattar mervärdesskatt, vilket följaktligen även är fallet med det belopp som detta pris nedsätts med. I de fall kupongvärdet på grund av ett undantag från skatteplikt inte kan beskattas i den medlemsstat från vilken varorna avsänts innehåller däremot de fakturerade priserna i detta led i distributionskedjan – eller senare led­ – inte någon mervärdesskatt. Detta innebär att en minskning eller en delåterbetalning av detta pris inte heller kan innehålla någon mervärdesskatt som kan leda till en minskning av tillverkarens mervärdesskatt (Kommissionen mot Tyskland, C-427/98, EU:C:2002:581, punkt 64).

EU-domstolen har därutöver i två mål prövat rätten till nedsättning av beskattningsunderlaget vid försäljning av rabatterade läkemedel i flerledstransaktioner.

I det första målet var frågan om ett läkemedelsföretag som enligt nationell lag beviljat privata sjukförsäkringsgivare rabatt kunde sätta ned beskattningsunderlaget när leveransen gick via grossister till apotek som utför sådana leveranser till personer som omfattades av försäkringen. Personerna erhöll via den privata sjukförsäkringen ersättning för inköpspriset för läkemedlen. EU-domstolen fann att läkemedelsföretaget kunde sätta ned beskattningsunderlaget i efterhand eftersom en del av ersättningen inte hade uppburits av den beskattningsbara personen på grund av den rabatt som beviljats de privata sjukförsäkringsgivarna. De privata sjukförsäkringsgivarna ansågs vara slutkonsumenter varför det belopp som uppbars av skattemyndigheten inte fick vara större än det slutkonsumenten betalat (Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, punkt 41, 42 och 46).

Det andra målet avsåg ett läkemedelsföretag som ingått avtal med ett statligt sjukförsäkringsorgan enligt vilket sjukförsäkringsorganet skulle få rabatt på vissa läkemedel. Läkemedelsföretaget sålde läkemedlen via grossister till apotek som sålde läkemedlen vidare till personer som omfattades av försäkringen. Dessa fick betala skillnaden mellan priset på läkemedlet och det subventionsbelopp som det statliga sjukförsäkringsorganet betalade direkt till apoteken. EU-domstolen konstaterade att eftersom apoteket skulle betala mervärdesskatt på det belopp som personen betalat men även på det belopp som det statliga sjukförsäkringsorganet betalade ut till apoteket för subventionerade läkemedel så skulle apoteket anses ha agerat i egenskap av slutkonsument av en leverans som utförts av ett läkemedelsföretag som är mervärdesskattepliktigt. Detta innebar att det belopp som skattemyndigheten uppbar inte fick överstiga det belopp som slutkonsumenten betalat (Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punkt 43 och 46–48).

När fråga var om ett apotek som levererade läkemedel till en lagstadgad sjukförsäkringskassa som var etablerad i en annan medlemsstat och apoteket gav rabatt till personer som omfattades av den obligatoriska sjukförsäkringen konstaterade EU-domstolen att det var fråga om två leveranser, varav den första mellan apoteket och sjukförsäkringskassan, en unionsintern leverans, och den andra utfördes mellan sjukförsäkringskassan till dess försäkringstagare. Domstolen fann att eftersom apoteket inte förfogade över något beskattningsunderlag som kunde bli föremål för justering var förutsättningarna för nedsättning av beskattningsunderlaget inte uppfyllda. Det ansågs uteslutet att avräkna nedsättningen av beskattningsunderlaget för en viss transaktion vid beräkningen av beskattningsunderlaget för en annan transaktion (Firma Z, C-802/19, EU:C:2021:195, punkt 42–44).

Av EU-domstolens befintliga praxis framgår inte klart hur den nu aktuella situationen, när det inte finns någon mervärdesskatt i sista ledet, ska bedömas. Målen Kommissionen mot Tyskland samt Firma Z ger enligt Skatterättsnämndens mening ingen klar ledning eftersom dessa avsåg unionsinterna leveranser. Av domen i målet Kommissionen mot Tyskland framgår dock att EU-domstolen fäster avgörande vikt vid att anledningen till att en tillverkare får minska beskattningsunderlaget är att det pris som slutkonsumenten får betala innefattar mervärdesskatt.

Enligt Skatterättsnämnden talar mycket för att den grundprincip som framhölls i EU-domstolens dom i Elida Gibbs, och som tillämpades i målen rörande nedsättning av beskattningsunderlaget vid försäljning av rabatterade läkemedel, inte kan tillämpas i ett fall som det förevarande när slutkonsumenten inte belastas med någon mervärdesskatt. Detta oavsett om bedömningen görs med avseende på den betalning som erläggs av apotekets kund såsom slutkonsument eller av regionen, i egenskap av tredjemansbetalare. Det saknas vidare enligt nämndens mening anledning att i detta avseende göra skillnad på huruvida sista ledet i transaktionskedjan är föremål för ett kvalificerat undantag från skatteplikt eller en 0-skattesats.

I nu aktuellt fall har nämligen den slutlige konsumenten varken belastats med eller faktiskt betalat någon mervärdesskatt varför något beskattningsunderlag på vilket den mervärdesskatt som belastat konsumenten inte finns. Därmed saknas också möjligheten att göra den jämförelse mellan vad skattemyndigheten får uppbära och den mervärdesskatt slutkonsumenten har betalat, vilken i ovannämnda rättsfall från EU-domstolen ledde till en nedsättning av beskattningsunderlaget oavsett produktions- och distributionskedjans längd.

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att Bolaget inte har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med anledning av den återbäring som Bolaget lämnar inom ramen för ”läkemedel inom förmånen”.