Ett företag har behandlat ett aktieinnehav som lagertillgång men anser numera att innehavet rätteligen borde ha behandlats som kapitaltillgång. Fråga om det är möjligt att ändra den skatterättsliga karaktären eller om innehavet behåller sin karaktär av lagertillgång.
DIARIENUMMER | 33-22/D |
MEDDELANDEDATUM | 2023-03-02 |
LAGRUM | 17 kap. 3 §, 17 och 18 §§ samt 24 kap. 32 och 33 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) |
SÖKANDE | X |
MOTPART | Skatteverket |
HAR ÖVERKLAGATS? | Ja |
UTFALL ÖVERKLAGANDE | Förhandsbesked ändrat, HFD:s dom den 4 september 2023, mål nr 1835-23 |
Förhandsbesked
Andelarna i Y AB är inte näringsbetingade.
Bakgrund
Omständigheterna i ärendet
Y AB bildades [år] och ägs sedan (…) ömsesidiga försäkringsföretag. Ett av dessa ägarföretag är X. (…). (…).
Y AB tillhandahåller ägarföretagen (…).
Ägandet i Y AB regleras i aktieägaravtal mellan ägarna. (…). (…).
X har från 1996, då lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRLF) trädde ikraft, och till och med (…) redovisat innehavet i Y AB som placeringstillgångar enligt ÅRLF och har behandlat innehavet som lagertillgångar enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL. En (…) utredning som gjordes (…) visade att (…) haft ett betydande inflytande över bolaget varför innehavet redovisningsmässigt borde ha klassificerats som andelar i intresseföretag. I årsredovisning för (…) har därför X:s andelar i Y AB omklassificerats och redovisats som andelar i intresseföretag.
I redovisningen har värdeförändringar på andelar i Y AB (…) hanterats som skattepliktig inkomst och (…) har därför resultatbokfört latent skatteskuld. I samband med försäljningar har realiserade vinster hanterats som skattepliktiga i inkomstdeklarationen.
Frågan och parternas inställning
X vill veta om andelarna i Y AB är näringsbetingade enligt 24 kap. 32‒33 §§ IL.
Om Skatterättsnämnden finner att andelarna i Y AB är lagerandelar och att överlåtelser (…) därmed ska beskattas överväger man (…) att göra ett uppskovsgrundande andelsbyte enligt bestämmelserna i 49 kap. IL för att komma ifrån den historiska fastlåsningen till lagertillgångar.
Enligt sökandens uppfattning är valet av redovisningsmetod inte styrande till den del metoden är i strid med god redovisningssed. Det som styr är i stället hur redovisningen borde vara. Hur andelarna i Y AB tidigare redovisats baserades på en tolkning av presumtionsregeln i 1 kap. 5 § årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, som i efterhand har visat sig felaktig. X anser att andelarna utgör andelar i ett intresseföretag enligt 17 kap. 18 § IL. De är därmed kapitaltillgångar och näringsbetingade andelar.
Skatteverket anser däremot att andelarna i Y AB inte utgör näringsbetingade andelar. Enligt verket saknar det betydelse om X gjort en felaktig bedömning vid den aktuella tidpunkten, i detta fall beskattningsåret 1996. Innehavet har klassificerats som lager och någon möjlighet att ompröva taxeringen avseende det beskattningsåret finns inte. Det innebär att det inte är möjligt att skatterättsligt klassificera om andelarna i Y AB från lagertillgångar till kapitaltillgångar.
Skälen för avgörandet
Rättsligt
IL
Med näringsbetingad andel avses enligt 24 kap. 32 och 33 §§, såvitt nu är av intresse, en andel i ett aktiebolag som ägs av ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag om den är en kapitaltillgång.
Med kapitaltillgångar avses enligt 25 kap. 3 § andra stycket andra tillgångar i näringsverksamheten än bland annat lagertillgångar.
Med lagertillgång avses enligt 17 kap. 3 § en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning.
Av 17 kap. 17 § framgår att ett försäkringsföretags placeringstillgångar enligt ÅRLF ska behandlas som lagertillgångar. De får, med undantag för lager av finansiella instrument, tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet även om de tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna.
Enligt 18 § gäller vad som sägs i 17 § inte för andelar i dotterföretag och intresseföretag.
Bakgrunden till de särskilda värderingsbestämmelserna i IL för försäkringsföretag var införandet av den nya årsredovisningslagen för försäkringsföretag. Den nya lagen innebär att större delen av ett försäkringsföretags tillgångar anses vara placeringstillgångar vilka ska tas upp till anskaffningsvärdet eller till verkligt värde. Om den värderingen lades till grund för beskattningen skulle införandet av den nya lagen ha inneburit en avsevärd skatteskärpning. Att de flesta placeringstillgångarna får behandlas som omsättningstillgångar innebär att de även fortsättningsvis får värderas enligt lägsta värdets princip vid beskattningen oavsett behandlingen i räkenskaperna (prop. 1995/96:104 s. 36).
ÅRFL
Av Bilaga 1 i ÅRFL framgår att aktier och andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag är placeringstillgångar.
I 1 kap. 3 § hänvisas till de definitioner av begreppen ägarintresse, intresseföretag och gemensamt styrt företag som finns i 1 kap. 4 a‒5 a §§ ÅRL.
ÅRL
Med ägarintresse avses enligt 1 kap. 4 a § ett innehav av andelar i ett annat företag som är avsett att främja verksamheten i ägarföretaget genom att skapa en varaktig förbindelse med det andra företaget. Ett innehav av minst 20 procent av kapitalet i det andra företaget ska anses utgöra ett ägarintresse, om inte något annat framgår av omständigheterna.
Om ett företag har ett ägarintresse i en juridisk person och utövar ett betydande inflytande över dess driftsmässiga och finansiella styrning, är den juridiska personen enligt 5 § första stycket ett intresseföretag till företaget. Detta gäller dock inte om den juridiska personen är ett dotterföretag eller ett gemensamt styrt företag som företaget samäger.
Innehar företaget minst 20 procent av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen ska det, enligt presumtionsregeln i andra stycket, anses ha ett betydande inflytande över denna om inte något annat framgår av omständigheterna.
Med gemensamt styrt företag avses enligt 5 a § en juridisk person som två eller flera parter enligt ett avtal utövar ett gemensamt bestämmande inflytande över.
Definitionen av gemensamt styrt företag infördes med anledning av det nya redovisningsdirektivet 2013/34/EU. Direktivet innehåller flera bestämmelser gällande gemensamt styrda företag. Begreppet fanns inte tidigare i den svenska lagstiftningen utan inrymdes i definitionen av intresseföretag (prop. 2015/16:3 s. 136 f. och 197).
Rättspraxis
Av RÅ 1980 Aa 156 och RÅ 2004 ref. 71 framgår att kapitaltillgångar kan bli lagertillgångar i samma ägares hand. 2004 års rättsfall gällde ett försäkringsbolags innehav av aktier i ett skadeförsäkringsföretag. Mot bakgrund av en ändrad verksamhetsinriktning och ett minskat innehav redovisades inte längre aktierna som andelar i intresseföretag. Karaktärsbytet ansågs i avsaknad av uttryckliga regler inte ge upphov till någon beskattning för ägarbolaget. Anskaffningsvärdet för aktierna var det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om aktierna hade avyttrats vid tidpunkten för karaktärsbytet.
I RÅ 2003 ref. 17 ansågs lagerandelar i ett fastighetsförvaltande bolag behålla den karaktären även efter det att samtliga fastigheter hade sålts. Att ett karaktärsbyte inte skulle anses ske motiverades med att 27 kap. 6 § IL främst anger förutsättningarna för att aktier och andra andelar i fastighetsförvaltande företag ska anses bli lagertillgångar och inte direkt reglerar förutsättningarna för karaktärsbyte i motsatt riktning.
I RÅ 2009 ref. 36 fann Högsta förvaltningsdomstolen att värdepapper som ett aktiebolag förvärvat i en värdepappersrörelse behöll sin karaktär av lagertillgångar även sedan bolaget övergått till förvaltande verksamhet. Avgörandet grundades på att det saknas gemensamma bestämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet som anger om, under vilka förutsättningar och med vilka konsekvenser en lagertillgång kan bli en kapitaltillgång i samma ägares hand samt att det inte heller finns några särskilda bestämmelser för just värdepapper.
I HFD 2015 not. 67 ansågs den principen även gälla för försäkringsföretag. Det var i likhet med 2009 års rättsfall fråga om värdepapper som omklassificerats i redovisningen på grund av att ägarens syfte med innehavet hade ändrats. Den skillnaden att IL uttryckligen undantar försäkringsföretags andelar i dotterföretag och intresseföretag från att behandlas som lagertillgångar medan det för andra företag följer av definitionen av begreppet ”lagertillgång” i 17 kap. 3 § ansågs inte medföra någon annan bedömning än i 2009 års fall.
Skatterättsnämndens bedömning
X:s aktieinnehav i Y AB är inte avsett för omsättning och utgör därmed inte lagertillgång enligt definitionen i 17 kap. 3 § IL. Av 17‒18 §§ framgår att ett försäkringsföretags placeringstillgångar enligt ÅRLF ändå ska behandlas som lagertillgångar om de inte är andelar i dotter- eller intresseföretag.
Innehavet i Y AB har enligt sökanden tidigare felaktigt redovisats som omsättningstillgång. Innehavet borde i stället ha redovisats som andelar i ett intresseföretag eftersom X under hela innehavstiden haft ett betydande inflytande över Y AB:s driftsmässiga och finansiella styrning. Frågan är om den ändrade klassificeringen av andelarna i redovisningen påverkar den inkomstskatterättsliga bedömningen eller om andelarna behåller sin skatterättsliga karaktär av lagertillgångar.
Ett skattemässigt karaktärsbyte skulle bland annat innebära att kapitalvinster på andelarna i Y AB blir skattefria och att avdrag inte medges för kapitalförluster. Det finns inga bestämmelser som anger förutsättningarna för ett sådant karaktärsbyte eller som anger hur tidigare gjorda nedskrivningar på andelarna eller värdeuppgång fram till tidpunkten för karaktärsbytet ska behandlas. Avsaknaden av sådana bestämmelser har i praxis ansett utgöra skäl för att det inte är möjligt att omvandla lagertillgångar till kapitaltillgångar i samma ägares hand (jfr RÅ 2003 ref. 17, RÅ 2009 ref. 36 och HFD 2015 not. 67). Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör motsvarande bedömning göras i detta fall.
I rättsfallen hade andelarna omklassificerats i redovisningen på grund av att ägarens syfte med innehavet hade ändrats. I det nu aktuella ärendet har, enligt sökandens uppgift, klassificeringen i redovisningen varit felaktig ända sedan 1996. Avgörande för utgången i rättsfallen har dock varit avsaknaden av bestämmelser som anger hur karaktärsbytet ska hanteras skattemässigt. Att syftet med innehavet i detta fall inte har ändrats under innehavstiden eller att klassificeringen i redovisningen har varit felaktig förändrar således inte bedömningen.
I avgörandet har deltagit AA (skiljaktig), BB (skiljaktig), CC, DD (ordf.), EE (skiljaktig), FF och GG.
Ärendet har föredragits av HH.
Skiljaktig mening
AA, BB och EE är skiljaktiga och anför följande.
Vi anser att frågan skulle ha besvarats med att andelarna i Y AB är näringsbetingade. Skälen är följande.
Av de omständigheter som ligger till grund för ansökan framgår att andelarna redovisningsmässigt är andelar i intresseföretag. Bolaget har ett ägarintresse i Y AB och vad som framgår av aktieägaravtalet och av omständigheterna i övrigt visar att bolaget utövar ett betydande inflytande över Y AB:s driftsmässiga och finansiella styrning. Det är frågan om en samlad bedömning, men det avtalsvillkor som handlar om hur styrelsen utses och vem som ska sitta i den har naturligtvis särskild betydelse.
Det är inte frågan om ett gemensamt styrt företag, som Skatteverket synes mena. Reglerna för gemensamt styrda bolag syftar i första hand på mer traditionella samverkansföretag (joint ventures) vilket i grunden är något helt annat än det samarbete som (…) har.
Vår slutsats är därför till att börja med att bolagets påstående att andelarna felaktigt redovisats som lagertillgångar ända sedan 1996 är korrekt. De har rätteligen aldrig varit lagertillgångar, även om de behandlats som sådana. Det väcker frågan om den praxis som majoriteten grundar sitt beslut på gäller i en situation då tillgångar faktiskt aldrig varit lagertillgångar.
De vägledande avgöranden som finns kan som vi ser det inte förstås på annat sätt än att det gäller fall då tillgångar varit lagertillgångar, men borde ändra karaktär till följd av ändrade sakförhållanden. Det kan handla om att omsättningshastighet eller avsikt med innehavet förändrats över tid. Den fråga som ställs på sin spets i detta fall är alltså inte besvarad i praxis.
De ändamålsöverväganden som ligger bakom principen att en lagertillgång behåller sin karaktär gör sig naturligtvis gällande även om tillgångarna felaktigt behandlats som lagertillgångar. Här delar vi majoriteten uppfattning. Det saknas uttryckliga regler om hur ett karakärsbyte ska hanteras och det har bedömts att de allmänna reglerna inte ger förutsättningar för en materiellt riktig beskattning i en sådan situation.
Enligt vår uppfattning är emellertid dessa ändamålsöverväganden i sig inte tillräckligt för att uträcka praxis till fall då det gäller misstag eller fel vid tidigare beskattningsår.
Det är nämligen en väsentlig skillnad mellan att låta en tidigare korrekt klassificering utifrån de förutsättningar som gällde då ligga kvar och så att säga ”smitta” tillgångarna vid en senare prövning och att låta en tidigare klart felaktig bedömning få samma rättsverkningar. I det förstnämnda fallet är det frågan om tillämpning av en materiellt grundad kontinuitetsprincip, mot vilken det inte finns anledning att ha några invändningar. I det andra fallet är det frågan om något helt annat, nämligen att motivera ett materiellt felaktigt beslut med fel som gjorts under tidigare beskattningsår. Vi kan inte se något stöd för en sådan princip vare sig i materiella skatteregler eller i processregler. Tvärtom torde det vara vanligt att de processuella begränsningar som finns när det gäller att ändra beskattningen för tidigare år sammantaget leder till ett materiellt felaktigt resultat. En person som under innehavstiden beskattats som om han eller hon varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag kan exempelvis vid avyttring behandlas som om han eller hon aldrig har varit det. Bedömningar under tidigare perioder hindrar inte det och har heller ingen avgörande betydelse för om det går att rätta till tidigare misstag. Den allmänna principen är i stället att varje beskattningsår prövas för sig och utifrån de bedömningar som då görs.
En utvidgning av principen till misstagsfall väcker också flera tillämpningsfrågor: Är det den skattemässiga hanteringen eller den redovisningsmässiga som är avgörande? Spelar det någon roll om den felaktiga hanteringen fått någon skattemässig betydelse under tidigare år? Är det i så fall avgörande om det varit till fördel eller nackdel för den skattskyldige? Och är det – som Skatteverket hävdar – fritt att ändra om möjligheten att ompröva för tidigare år finns kvar? Gäller det i så fall bara rättelse med ordinära rättsmedel?
Vår bedömning är sammanfattningsvis att de principiella och praktiskt grundade skälen mot att utvidga praxis till att gälla misstagsfall väger över. Den ställda frågan borde ha besvarats med utgångspunkt i detta.