Individuell överskottsfond (68-22/D)

Samtliga frågor

Användningen av medel i överskottsfonden ska ingå i beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader.

Omständigheterna i ärendet

X AB tryggar pensionsutfästelser till sina anställda genom att betala in premier för tjänstepensionsförsäkring hos Y AB. På dessa premier utgår särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) med 24,26 procent enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL. Skatten tas ut när den framtida pensionen tryggas.

Eftersom Y AB är ett ömsesidigt försäkringsbolag så återförs allt överskott i verksamheten tillbaka till försäkringstagarna som återbäring. Återbäringen utgörs av det överskott som uppstår om det ekonomiska resultatet blir bättre än de antaganden som gjordes när premien för försäkringen beräknades.

X AB:s försäkringsavtal med Y AB innebär dock att bolaget har en individuell/egen överskottsfond hos Y AB. X AB får inte ta del av det kollektiva överskottet utan beräkningen görs enligt avtalet individuellt för bolagets pensionskapital. Förenklat består överskottsfonden av avkastningen som pensionskapitalet givit varje år, och som inte har behövts för att täcka kapitalbehovet i aktuella pensionsåtaganden. Fonden är tänkt att ge försäkringstagaren större möjlighet att bestämma hur försäkringens eventuella återbäring ska användas.

Medel i överskottsfonden används automatiskt för att i första hand täcka kostnaden för värdesäkring av bolagets försäkrade förmånsbestämda pensioner (s.k. indexerings-premier), vilket inte är något som försäkringstagaren kan välja bort. Först om det finns ett överskott efter värdesäkringen får X AB, efter särskild ansökan och godkännande av Y AB, använda fonden till att i övrigt betala premier för försäkringsavtal avseende tryggande av förmånsbestämda pensionsförmåner.

Den som inte väljer en individuell överskottsfond får del av förekommande förvaltningsöverskott genom att indexeringspremierna blir lägre eller helt uteblir genom användandet av den kollektiva överskottsfonden.

Frågorna och parternas inställning

X AB vill veta om en användning av överskottsfonden hos Y AB utlöser SLP i följande fall:

1. Löpande värdesäkring av försäkrade förmåner,

2. Betalning av engångspremier för att säkerställa att försäkringens värde motsvarar den pensionsförmån som den försäkrade har rätt till enligt pensionsavtal,

3. Betalning av löpande pensionspremier som omfattas av överskottsfond, eller

4. Betalning av pensionspremier som inte omfattas av överskottsfond.

X AB framhåller att pension som utgår ur en pensionsförsäkrings avkastning inte beläggs med SLP oavsett om pensionsåtagandet är premiebestämt eller förmåns-bestämt. Det är endast inbetalningen av den ursprungliga premien som beskattas. Enligt bolagets uppfattning är detta en åsyftad effekt. Regleringen syftar till att betalningar till pensionsförsäkring ska beskattas med SLP vid ett enda tillfälle och det är vid arbetsgivarens ursprungliga premiebetalning. Enligt bolagets bedömning ska pensionsmedlen inte beskattas en gång till. Detta gäller även avkastning på avsatta medel. Värdesäkringen som sådan bör inte ses som en pensionspremie. Det handlar i stället om att använda avkastningen från redan inbetalda pensionspremier.

Inte heller betalning av ordinarie pensionspremier enligt frågorna 3 och 4 bör beskattas med SLP även om situationen då ligger närmare den i RÅ 2000 not. 54.

Enligt Skatteverket bör premier till tjänstepensionsförsäkring ingå i beskattningsunderlaget för SLP oavsett hur de finansieras, dvs. även när premier finansieras genom återbäring från en individuell överskottsfond. Skatteverket anser därför att användandet av den individuella överskottsfonden utlöser SLP i samtliga fall.

Rättsligt

Av 1 § SLPL framgår att den som utfäst en tjänstepension ska betala särskild löneskatt med 24,26 procent på kostnaden för pensionsutfästelsen.

Enligt 2 § första stycket beräknas den särskilda löneskatten på ett underlag som utgörs av skillnaden mellan vissa plus- och minusposter. Beskattningsunderlaget för arbetsgivare som erlägger avgifter för tjänstepensionsförsäkringar beräknas enligt 2 § första stycket a) på posten avgift för tjänstepensionsförsäkring. Eftersom utbetalningen av pensionsbeloppet sker från försäkringsbolaget och inte från arbetsgivaren uppkommer ingen minuspost (jfr 2 § första stycket g-l och prop. 1990/91:166 s. 46).

Bakgrunden till lagstiftningen är att det vid skattereformen 1991 beslutades att alla förvärvsinkomster ska beläggas med socialavgifter eller en motsvarande skatt. Detta motiverades med att alla typer av förvärvsinkomster borde bli behandlade på ett likvärdigt sätt. Om socialavgifter inte tas ut vid vare sig tryggandet eller vid utbetalning av pension blir det förmånligare att ta arbetsersättning i form av en framtida pension än i form av kontant lön. Ett uttag av särskild löneskatt skapar neutralitet mellan löne- och pensionskostnader. För inkomster som inte ger socialförsäkringsförmåner begränsades uttaget till skattedelen av socialavgifterna. SLP motsvarar i princip arbetsgivaravgiftens skattedel. Skatten tas ut vid tryggandet av pensionen och inte vid utbetalningen och oberoende av om arbetsgivaren medges avdrag vid inkomsttaxeringen (prop. 1990/91:166 s. 43 ff.).

I RÅ 2000 not. 54 fann Högsta förvaltningsdomstolen att återbäring av kollektivt överskott från ett ömsesidigt försäkringsbolag inte skulle påverka beräkningen av beskattningsunderlaget till SLP. Försäkringsbolaget hade beslutat att återbära en del av de kollektiva överskotten till de företag som hade sina arbetstagare försäkrade i bolaget. Återbäringen ansågs inte ha ett sådant samband med de kommande premiebetalningarna att den kunde avräknas mot dessa. Återbäringen kunde inte heller jämföras med sådan gottgörelse som utgår från pensionsstiftelser. Det fanns därmed inget stöd för att reducera beskattningsunderlaget med hänsyn till återbäringen.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna gäller om bolagets användande av det överskott som uppkommit genom en värdeökning på det pensionskapital som tidigare har beskattas med SLP utgör underlag för SLP när överskottet utnyttjas. Överskottet ska användas för att trygga de pensionsutfästelser som bolaget har gentemot sina anställda, ett tryggande som sker genom betalning av premier för tjänstepensionsförsäkringar.

Det skulle kunna hävdas att när tilldelade företagsanknutna medel används för att täcka del av årets pensionspremier så är det egentligen fråga om en nedsättning av premien och SLP ska då inte utgå. Det resonemanget godtogs dock inte i RÅ 2000 not. 54. Det saknas skäl att göra en annan bedömning nu. Detta bl.a. eftersom medlen i överskottsfonden inte kan härledas till överskott i en enskild arbetstagares försäkring utan har beräknats utifrån hela arbetstagarkollektivet. Det är således inte fråga om ett överskott som uppkommit i en viss försäkring och som tillgodogörs samma försäkring genom nedsättning av premier eller liknande.

Av lagtexten framgår att utgångspunkten vid beräkningen av beskattningsunderlaget för SLP är arbetsgivarens kostnader för att trygga pensionsåtaganden. När det som här gäller förmånsbestämd pension som tryggas genom köp av pensionsförsäkring är underlaget de avgifter som har betalats för tjänstepensionsförsäkring.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning innebär lagtexten att samtliga avgifter som betalas för tjänstepensionsförsäkring ska ingå i underlaget för SLP oavsett om de finansieras med återbäring från försäkringen eller med försäkringstagarens egna medel. Om återbäringen används för att betala nya premier så omfattas det av ordalydelsen. Även den löpande värdesäkringen utgör en premiebetalning för att täcka upp för den utlovade pensionen. Det innebär att användandet av överskottsfonden utgör beskattningsunderlag för SLP i samtliga omfrågade situationer.