Beskattningsland (56-22/I)

Omständigheterna i ärendet

X AB (Bolaget) planerar att etablera en vindkraftspark till havs i [ett område] i Sveriges ekonomiska zon utanför (…).

Bolaget har ingått avtal med en [utländsk] underleverantör vars uppdrag består i att bistå Bolaget i tillståndsprocessen med expertkunskaper inom marinbiologi, ornitologi och akustik. Uppdraget avser undersökningar av områdets naturmiljö på distans, såsom modellering, konsekvensanalys och andrahandsutlåtande över uppskattad miljöpåverkan till följd av etablering och drift av vindkraftsparker i området.

Exempelvis kommer den [utländska] underleverantören att analysera och bistå i arbetet med att bedöma och ta fram underlag avseende den planerade verksamhetens effekter på [djurarter] genom att modellera det alstrade undervattensljudet samt spridning av sediment på havsbotten. Modellering sker utifrån data som bygger på reella observationer. För att utföra tjänsten används data som insamlats av andra aktörer, exempelvis genom platsundersökningar och utplacering av teknisk utrustning.

Bolagets ramavtal med den [utländska] underleverantören har getts in i ärendet.

Som förutsättning för ansökan har Bolaget angett att den [utländska] underleverantören är en utländsk beskattningsbar person enligt 1 kap. 15 § ML.

Frågan och parternas inställning

Bolaget frågar om den [utländska] underentreprenören tillhandahåller en tjänst med anknytning till fastighet (fråga 1) och, om svaret är ja, om Bolaget är skyldigt att betala mervärdesskatt vid förvärvet av tjänsten om fastigheten är belägen utanför det svenska territorialvattnet men inom Sveriges ekonomiska zon (fråga 2).

Bolaget anser att svaret är ja på båda frågorna och anför bl.a. följande. Tjänsterna har ett tydligt samband med platsen för den planerade vindkraftsverksamheten eftersom de avser undersökning och bedömning av naturförhållandena på platsen samt dess förenlighet med gällande miljö- och säkerhetslagstiftning. Tjänsterna är således att betrakta som experttjänster med anknytning till fastighet eftersom den fasta egendomen utgör en central och absolut nödvändig del för tjänsternas utförande och ska anses omsatta där fastigheten är belägen, dvs. i Sveriges ekonomiska zon. Tillämpningsområdet för ML omfattar Sveriges ekonomiska zon för vilken det regleras en suverän rätt till enligt Förenta nationernas havsrättskonvention av den 10 december 1982 (havsrättskonventionen). Bolaget är således skyldigt att betala mervärdesskatt vid förvärvet.

Skatteverket anser att svaret är nej på första frågan och anför bl.a. följande. För att det ska föreligga en tillräcklig direkt anknytning till fast egendom måste tjänsterna inriktas på en ändring av den fasta egendomens rättsliga ställning och/eller fysiska särdrag. Tjänsterna som underleverantören tillhandahåller innebär i sig inte någon sådan ändring. Möjligen kan tjänsterna anses ha ett sådant syfte indirekt eftersom resultatet av den aktuella tjänsten ska kunna användas i den kommande tillståndsprocessen. Det är dock inte tillräckligt med en indirekt anknytning när tjänsterna tillhandahålls på distans. För det fallet att frågan ändå besvaras ja, delar Skatteverket Bolagets bedömning i den andra frågan.

Rättsligt

Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, 1 kap. 1 § första stycket 1 ML.

En tjänst med anknytning till en fastighet är omsatt inom landet, om fastigheten är belägen i Sverige, 5 kap. 8 § ML. Denna bestämmelse har sin motsvarighet i artikel 47 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

I artikel 47 i mervärdesskattedirektivet anges att platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom, däribland experttjänster, ska vara den plats där den fasta egendomen är belägen.

Med fastighet avses enligt 1 kap. 11 § ML fast egendom enligt artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (genomförandeförordningen).

Enligt artikel 13b a i genomförandeförordningen ska med fast egendom avses varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.

I artikel 31a.1 i genomförandeförordningen förtydligas att artikel 47 i mervärdesskattedirektivet endast ska omfatta de tjänster som har en tillräckligt direkt anknytning till egendomen. Tjänster ska anses ha en tillräckligt direkt anknytning till fast egendom a) om de härleds från en fast egendom och egendomen utgör en väsentlig beståndsdel för tjänsten samt är central och absolut nödvändig för den tjänst som tillhandahålls b) om de tillhandahålls för eller riktas mot en fast egendom och syftar till att åstadkomma en rättslig eller fysisk ändring av den egendomen. Enligt artikel 31a.2 f ska punkt 1 särskilt omfatta besiktning och bedömning av en fast egendoms risk och skick.

Med EU eller EU-land förstås de territorier som tillhör en medlemsstat enligt artikel 52 i fördraget om Europeiska unionen och artikel 355 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, 1 kap. 10 a § första stycket ML. Bestämmelsen motsvaras av artikel 5.1–2 i mervärdesskattedirektivet som föreskriver att en medlemsstats territorium ska tillämpas i enlighet med artikel 299 i fördraget om upprättande av Europeiska gemenskapen.

I EU-fördragen finns en uppräkning av EU:s medlemsländer och dess territorium med särskild anvisning för vissa områden för vilka fördragens tillämpning är begränsad eller särreglerad i förhållande till medlemsstaternas övriga territorium. Det saknas dock en mer exakt definition av det territorium som omfattas av varje medlemsstats suveränitet, t.ex. med avseende på angränsande hav.

Av 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML framgår – såvitt här är aktuellt – att skyldig att betala mervärdesskatt är, för omsättning av tjänst med anknytning till fastighet som avses i 5 kap. 8 §, om den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk beskattningsbar person och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här: den som förvärvar tjänsten, om inte annat följer av 2 d § ML.

Av 1 kap. 2 d § ML följer att en utländsk beskattningsbar person som begär det har rätt att bli skattskyldig för omsättning som annars förvärvaren skulle ha varit skattskyldig för enligt 2 § första stycket 4 c.

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden har att ta ställning till om Bolagets förvärv avser en sådan tjänst med anknytning till en fastighet som är omsatt inom landet enligt 5 kap. 8 § ML.

Inledningsvis kan nämnas att inom den ekonomiska zonen, som ligger utanför Sveriges sjöterritorium, har Sverige vissa suveräna rättigheter att utforska och utnyttja områden i enlighet med artiklarna 56−77 i havsrättskonventionen, som ratificerats och införlivats med svensk rätt. Av artikel 56.1a i havsrättskonventionen framgår att dessa rättigheter omfattar framställning av energi från vatten, strömmar och vindar.

Vad gäller beskattningsrätten har EU-domstolen uttalat att det, i avsaknad av en mer exakt definition i fördraget av det territorium som omfattas av varje medlemsstats suveränitet, är varje medlemsstats uppgift att i enlighet med folkrättsliga bestämmelser fastställa detta territoriums utsträckning och gränser. En kuststats suveränitet över den ekonomiska zonen är enbart funktionell och är som sådan begränsad till rätten att utforska och utnyttja dessa områden i enlighet med ovan nämnda artiklar i havsrättskonventionen (Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, punkt 54 och 59).

Det kan också nämnas att för etablering av vindkraft i dessa områden krävs tillstånd av regeringen enligt 5 § lagen (1992:1140) om Sveriges ekonomiska zon.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Det kan konstateras att den [utländska] underleverantörens experttjänster riktar sig mot den bestämda platsen för Bolagets planerade vindkraftspark i Sveriges ekonomiska zon. Av beskrivningen i ansökan framgår också att undersökningar och bedömningar av detta slag är nödvändiga inför tillståndsprocessen. Det finns därigenom ett syfte att åstadkomma en sådan fysisk förändring av området som avses i 31a.1 b i genomförandeförordningen, vilket även stöds av exemplet i artikel 31a.2 f. Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att tjänsterna har en tillräckligt tydlig anknytning till den specifika platsen. Det förhållandet att tjänsterna tillhandahålls på distans föranleder inte någon annan bedömning. Med beaktande av Sveriges suveräna rättigheter att utnyttja områden i Sveriges ekonomiska zon för den planerade aktiviteten är det därför fråga om sådana tjänster med anknytning till en fastighet som är omsatta i Sverige enligt 5 kap. 8 § ML. Om underleverantören inte registrerar sig för mervärdesskatt i Sverige är därmed Bolaget skattskyldigt vid sitt förvärv enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML.