En omvandling av ett tyskt kommanditbolag till ett tyskt aktiebolag har ansetts innebära en skattepliktig avyttring för delägare bosatt i Sverige. Beskattningen strider inte mot EU-rätten. Omvandlingen medför inte uttagsbeskattning.
DIARIENUMMER | 50-22/D |
MEDDELANDEDATUM | 2022-11-18 |
LAGRUM | 22 kap. 5 § och 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) |
SÖKANDE | A |
MOTPART | Skatteverket |
HAR ÖVERKLAGATS? | Ja |
UTFALL ÖVERKLAGANDE | Förhandsbesked fastställt, HFD:s dom den 5 maj 2023, mål nr 7092-22 |
Förhandsbesked
Fråga 1
Konverteringen innebär att andelarna i Nya KG ska anses avyttrade.
Fråga 2
Konverteringen medför inte någon uttagsbeskattning.
Fråga 3
En svensk beskattning av avyttringen strider inte mot EU-rätten.
Bakgrund
Omständigheterna i ärendet
A är (…) medborgare och bosatt i Sverige sedan (…). A är delägare i en tysk (…)koncern. Koncernen bedriver sin verksamhet genom det tyska kommanditbolaget X KG. X KG är i sin tur delägare i ett antal tyska aktiebolag. Övriga delägare i koncernen är (…), vilka samtliga är bosatta i Tyskland. X KG har inget fast driftställe i Sverige.
Kommanditdelägare i X KG är de tyska bolagen GmbH 1 och GmbH 2 och komplementär är det tyska bolaget GmbH 3. A äger (…) procent av andelarna i GmbH 1‒3 och (…) procent av andelarna i X KG. A äger även ett svenskt aktiebolag i vilket A bedriver [verksamhet].
Enligt tyska skatteregler behandlas GmbH 1‒3 och X KG som en enhet med fast driftställe i Tyskland och kan därför inte avyttras utan tysk beskattning.
A överväger nu att samla sina andelar i de tyska företagen i ett svenskt holdingbolag för att förenkla ägandet och den privata dubbelbeskattningssituationen. A:s tyska rådgivare har föreslagit följande. A bildar ett tyskt kommanditbolag, Nya KG, som A ska äga till 100 procent. Enligt tysk rätt är det tillåtet att ett kommanditbolag endast har en ägare eftersom komplementären inte behöver ha något ekonomiskt ägande. A överlåter sedan sina andelar i GmbH 1‒3 och X KG till Nya KG enligt reglerna i 53 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Detta kan även ske skatteneutralt enligt tysk rätt eftersom bolagen behandlas som en enhet med fast driftställe i Tyskland.
Därefter konverteras Nya KG till ett tyskt aktiebolag, Nya GmbH, vilket är möjligt enligt tysk lagstiftning (sec. 190-225 i Umwandlungsgesetz). En sådan konvertering innebär att företaget får en ny legal form men behåller sin identitet och balansräkningar. Konverteringen innefattar inte någon förmögenhetsöverföring eller någon förändring i andelsrätten utan Nya GmbH kommer att äga samma förmögenhetsmassa som Nya KG ägde. Konverteringen kan göras utan skattekonsekvenser i Tyskland förutsatt att Tyskland har kvar sin rätt att beskatta en vinst vid avyttring av tillgångarna i företaget. Denna beskattningsrätt kvarstår genom att Nya GmbH har sitt säte i Tyskland. Konverteringen kommer att verkställas innan det hinner uppstå något resultat i Nya KG.
I ett sista steg avser A att genom ett andelsbyte överlåta andelarna i Nya GmbH till ett av A ägt svenskt aktiebolag.
Frågorna och parternas inställning
A vill veta om konverteringen av Nya KG till ett tyskt GmbH medför att A:s andelar i Nya KG anses avyttrade (fråga 1). A vill vidare ha svar på om konverteringen medför uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. IL (fråga 2). Om svaret på någon av frågorna 1 och 2 är jakande vill A veta om EU-rätten förhindrar Sverige från att beskatta konverteringen (fråga 3).
A anser att konverteringen av Nya KG till Nya GmbH inte ska ses som en skattepliktig avyttring eftersom A efter omvandlingen fortfarande äger andelar i exakt samma företag som tidigare. Omvandlingen innebär inte att företaget upphör att existera eller att det ersätts med ett nytt företag utan det är samma legala enhet med samma skyldigheter och rättigheter gentemot tredje man som tidigare.
Någon uttagsbeskattning ska inte ske. Varken X KG eller Nya KG har haft fast driftställe i Sverige utan beskattningen här har endast sin grund i att delägaren är bosatt här.
En uttagsbeskattning skulle strida mot EU-rättens fria rörlighet eftersom det i detta fall saknas möjlighet att beviljas anstånd med betalning av skatt (jfr 63 kap. 14 § skatteförfarandelagen [2011:1244]). Hindret kan därmed inte anses vara proportionerligt.
Skatteverket anser att konverteringen innebär en sådan förändring av andelsrätten att andelarna i Nya KG ska anses avyttrande, vilket i sin tur medför att sökanden ska uttagsbeskattas. Verket menar att en uttagsbeskattning inte strider mot etableringsfriheten och de fria kapitalrörelserna. En motsvarande ombildning är inte möjlig att göra i Sverige och den hypotetiska jämförelsesituationen – en ombildning av ett svenskt kommanditbolag med verksamhet endast genom fast driftställe i Tyskland till ett tyskt aktiebolag – innefattar inte någon förmånligare behandling. Någon olikbehandling föreligger därmed inte.
Skälen för avgörandet
Rättsligt
Ett tyskt kommanditbolag är inte en juridisk person enligt tysk rätt men ska enligt svensk rätt behandlas som en utländsk juridisk person (RÅ 1997 ref. 36).
Av 5 kap. 2 a § IL framgår att obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma.
Enligt 3 § ska en obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person beskattas för så stort belopp som motsvarar delägarens andel av den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej.
Utländska juridiska personer är enligt 6 kap. 7 § begränsat skattskyldiga.
Avyttring
Med avyttring av tillgångar avses enligt 44 kap. 3 § försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Avgörande för om en avyttring har skett är att egendomen eller en del av denna definitivt har avhänts ägaren (prop. 1989/90:110 del 1 s. 392).
När det gäller aktier och andra värdepapper har det utvecklats en praxis som innebär att vissa förändringar av den rätt som följer med innehavet medför att värdepappret anses avyttrat. Så har exempelvis ansetts vara fallet när en aktie har getts ökad eller minskad rätt till utdelning och när löptiden för en option har förlängts men däremot inte när röstvärdet på en aktie har ändrats (se RÅ84 1:1, RÅ 1997 ref. 81, RÅ 2000 ref. 44, RÅ 2003 ref. 75, RÅ 2003 not. 107 och RÅ 2005 ref. 76).
I rättsfallen har inte närmare utvecklats varför vissa förändringar av ett värdepapper ska leda till att det anses avyttrat. Den nämnda praxisen torde dock bygga på synsättet att om väsentliga ändringar görs i de rättigheter och villkor som gäller för värdepappret så har detta i realiteten upphört att existera och ersatts av ett nytt (HFD 2018 ref. 27).
I RÅ 2009 not. 138 ansågs en omvandling (conversion) av ett amerikanskt bolagsbeskattat Inc. (incorporated company), ägt av ett svenskt aktiebolag, till ett amerikanskt delägarbeskattat LLC (limited liability company) inte innebära att några tillgångar överläts mellan olika personer utan att tillgångarna även efter bytet av associationsform fanns kvar hos samma innehavare. Enligt amerikansk delstatsrätt skulle LLC anses vara samma företagsform som den som ombildats och äganderätten till Inc:s tillgångar och skulder skulle inte anses ha överförts till LLC.
Uttag
I 22 kap. finns bestämmelser som gäller vid uttag av en tillgång eller en tjänst ur näringsverksamhet. Enligt 2 § avses med uttag att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk eller för över den till en annan näringsverksamhet. Med uttag avses också att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (3 § första meningen). Eftersom handelsbolag inte är skattesubjekt och därmed inte heller kan anses vara ”den skattskyldige” finns ett särskilt stadgande om att motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan (3 § andra meningen).
I 5 § finns en uppräkning i sex punkter av ytterligare företeelser som räknas som uttag, däribland att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör (andra punkten).
HFD 2022 ref. 33 gällde bland annat frågan om gåvor av andelar i ett danskt kommanditselskab skulle uttagsbeskattas. Gåvorna skulle medföra att de inkomster som genererades i bolaget inte längre beskattades i Sverige eftersom bolaget inte bedrev någon verksamhet här och gåvomottagarna endast var begränsat skattskyldiga i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att uppräkningen i 5 § primärt tar sikte på fall då skattskyldigheten för en inkomst eller en tillgång ändras hos ett och samma skattesubjekt. Att bolagets inkomster inte längre beskattades i Sverige berodde inte på någon förändring av gåvogivarens skattskyldighet utan på att kommanditselskabets inkomster fortsättningsvis skulle tillfalla gåvomottagarna. Överlåtelsen skulle därför inte uttagsbeskattas.
Skatterättsnämndens bedömning
Fråga 1
Det beskrivna tyska förfarandet saknar motsvarighet i svensk lag.
Konverteringen innebär inte att några tillgångar överlåts mellan olika personer utan tillgångarna finns även efter bytet av associationsform kvar hos samma innehavare. Andelsinnehavaren har efter ombildningen kvar samma rätt och andel i företagets förmögenhet.
Förfarandet medför emellertid att andelen omvandlas från en andel i ett tyskt delägarbeskattat KG till en andel i ett tyskt bolagsbeskattat GmbH. Andelarna i Nya GmbH utgör till skillnad från andelarna i Nya KG vidare andelar i en juridisk person som såväl skatterättsligt som civilrättsligt omfattas av ett annat regelverk.
Konverteringen innebär enligt Skatterättsnämndens mening därmed en sådan väsentlig förändring av de rättigheter som följer med andelen att andelarna i Nya KG ska anses avyttrade.
Fråga 2
Konverteringen innebär inte någon överlåtelse av tillgångar. Någon uttagsbeskattning enligt 22 kap. 3 § IL aktualiseras därmed inte. Frågan är om konverteringen kan anses innebära att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör i den mening som avses i 5 § 2.
Förfarandet innebär att Sveriges rätt att beskatta del av resultatet i X KG upphör eftersom andelen inte längre innehas av A eller Nya KG utan av Nya GmbH som är begränsat skattskyldigt i Sverige.
A kommer även efter omstruktureringen att vara obegränsat skattskyldig här. Att X KG:s inkomster inte längre beskattas i Sverige beror inte på någon förändring av A:s skattskyldighet utan på att bolagets inkomster i stället tillfaller ett tyskt bolag utan anknytning till Sverige (jfr prop. 1994/95:91 s. 47 f. och HFD 2022 ref. 33). Enligt Skatterättsnämndens mening kan detta inte jämställas med att skattskyldigheten för en inkomst helt eller delvis upphör. Konverteringen medför därför inte uttagsbeskattning.
Fråga 3
En ombildning motsvarande konverteringen är inte möjlig att göra enligt svensk rätt. Ett svenskt kommanditbolag kan visserligen omvandlas till ett svenskt aktiebolag genom t.ex. inkråmsöverlåtelse eller genom överlåtelse av andelarna i kommanditbolaget varefter kommanditbolaget upplöses, men sådana ombildningar inkomstbeskattas enligt svensk rätt. Beskattningen av konverteringen beror inte på att den avser tyska bolag utan är en följd av att andelsrätten enligt svensk rättspraxis anses så förändrad att en avyttring anses ha skett. En svensk beskattning kan därmed inte anses strida mot EU-rätten.