Utomståenderegeln (28-21/D)

Omständigheterna i ärendet

A är genom sitt helägda bolag X AB delägare i Y AB där han är verksam i betydande omfattning.

A ägde tidigare, tillsammans med ett antal andra verksamma fysiska personer, aktierna i Y AB direkt. Under 2016 sålde delägarna en viss del av sina aktier i Y AB till Z AB. Delägarna sålde i ett första steg (…) procent av aktierna till ett av respektive delägare helägt aktiebolag, vilket för A:s del var X AB. Därefter avyttrade respektive delägares bolag samtliga aktier i Y AB utom en till Z AB mot marknadsmässig ersättning.

I X AB bedrivs ingen annan verksamhet än förvaltning av det kapital som uppkom i och med försäljningen till Z AB och A är inte verksam i betydande omfattning i X AB. Aktierna X AB har dock varit kvalificerade andelar i och med att A är verksam i betydande omfattning i Y AB.

Z AB ägs i sin helhet av Å AB. Efter ägarförändringen i Y AB 2016 har bolaget inte lämnat någon utdelning till Z AB och några medel i form av aktieägartillskott eller dylikt har inte gått från Z AB till Y AB.

Å AB ägs dels av Ä AB, som äger 20 procent av kapitalet och mer än 90 procent av rösterna, och dels andra investerare som äger sina andelar i Å AB via egna bolag (Investerarbolagen). Många av ägarna av Ä AB är anställda och verksamma i Å AB eller i bolag som ägs av Å AB. En stor majoritet av ägarna till Investerarbolagen är emellertid inte aktiva i Å AB eller i bolag som ägs av Å AB. Den indirekta ägarandelen av kapitalet i Y AB för denna grupp har tillsammans med ägare till Ä AB, som inte är aktiva i Å AB eller underliggande koncernbolag, sedan 2016 uppgått till drygt 30 procent. Under perioden 30 december 2021 till och med den 30 mars 2022 kom dock ägarandelen av kapitalet att sjunka till 29,63 procent på grund av ett optionsavtal som utnyttjades av anställda i Y AB. Den 31 mars 2022 ökade denna ägargrupps ägarandel av kapitalet i Y AB till 30,13 procent.

Å AB fakturerar enligt ett uppdrags- och förvaltningsavtal Y AB kvartalsvis för tjänster som bolaget utför. Tjänster som ingår enligt avtalet avser bl.a. ledning och strategi, affärsplanering, rapportering och budget samt generell juridisk rådgivning och regelefterlevnad. Enligt avtalet ska Å AB erhålla marknadsmässig ersättning för tjänsterna och ersättningen beräknas efter nivå av lönsamhet och omsättning i Y AB.

A överväger att under 2022 dela ut hela kapitalet från X AB, förutsatt att aktierna i bolaget vid den tidpunkten inte är kvalificerade andelar.

Frågorna och parternas inställning

A vill, såsom frågorna slutligen formulerats, veta om Z AB i tillräcklig omfattning kan anses utgöra en sådan utomstående ägare som avses i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, innebärande att Y AB kan anses ha varit utomståendeägt sedan 2016 (fråga 1). Om svaret är jakande innebär det för A:s del att aktierna i X AB inte längre anses som kvalificerade per ingången av år 2022 och därefter (fråga 2).

A anser att utomståenderegeln är tillämplig och att hans aktier i X AB per ingången av 2022 inte ska anses som kvalificerade andelar. Vid prövning av utomståenderegeln blir frågan i detta fall om de fysiska personer som indirekt äger andelar i Å AB hade ansetts inneha kvalificerade andelar om de hade ägt aktierna direkt i Y AB. Eftersom de fysiska personer som äger Investerarbolagen inte är eller varit verksamma i Y AB blir prövningen om dessa personer, som förutsätts vara verksamma i betydande omfattning i sina respektive bolag, är verksamma i betydande omfattning i bolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som Y AB. Något kapital har emellertid inte förts mellan dessa bolag i form av utdelning eller kapitaltillskott. Inte heller uppdragsavtalet, som utgår från en marknadsmässig ersättning för tjänster, kan anses innebära att verksamhet förts mellan aktuella bolag. Det har heller inte i övrigt skett någon delning mellan Y AB och Å AB genom fission, verksamhetsöverlåtelse eller på annat sätt.

Beträffande ägarförändringen i Y AB som skedde i slutet av december 2021 var den så begränsad att tillräckligt utomstående ägande bör ha förelegat ändå. Det finns inget oeftergivligt krav på att utomstående ska ha ägt aktier under den period som anges i lagrummet. Att förändringen skedde i slutet av denna period och att ägarandelen av kapitalet för den aktuella gruppen understeg 30 procent under endast en begränsad tid bör vara till hans fördel.

Vidare ska vid prövningen av särskilda skäl beaktas att det inte finns olika aktieslag i Y AB och att det inte heller finns några bestämmelser i aktieägaravtalet som reglerar hur stor ersättning som verksamma delägare i Y AB har rätt till.

Skatteverket anser att Y AB inte kan anses ägt av utomstående med hänsyn till att ägarandelen av kapitalet i Y AB för den grupp som A menar är utomstående har understigit 30 procent under den period som är relevant att bedöma.

Vidare får Y AB och Å AB anses bedriva samma eller likartad verksamhet bl.a. eftersom Y AB:s operativa managementfunktioner och nödvändiga stödjande funktioner genom uppdragsavtalet överförts till Å AB. Å AB:s övertagande av centrala och värdeskapande ledningsfunktioner i detta fall har motsvarande betydelse som exempelvis en verksamhetsöverlåtelse har vid bedömningen av samma eller likartad verksamhet. Den vinstgenerering som sker i Y AB har på detta sätt delats upp mellan Y AB och Å AB vilket får till följd att bolagen måste anses bedriva samma eller likartad verksamhet.

Även om aktieägaravtalet för Y AB inte visar att särskilda skäl inte föreligger måste vid prövningen ägandet i varje led i hela ägarstrukturen genomlysas och bedömas för att avgöra om det uppkommer en tillräcklig motverkan i form av ett utomstående ägande om 30 procent.

Rättsligt

Bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. IL.

Enligt 2 § första stycket ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i viss omfattning tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital.

Av 4 § första stycket 1 framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om andelsägaren under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i företaget. Detsamma gäller enligt första stycket 2 om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren under den tidsperioden har varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.

I 5 § första stycket anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Vad som avses med utomstående framgår av tredje stycket.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan är om A:s aktier i X AB är kvalificerade andelar och enligt lämnade förutsättningar är så fallet vid ingången av år 2022, om inte utomståenderegeln i 57 kap. 5 § kan anses tillämplig.

Med uttrycket betydande omfattning i lagrummet avses ett innehav om minst 30 procent av andelarna (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704 samt RÅ 2009 ref. 53 och HFD 2018 not. 24).

Enligt uppgifter som lämnats i ärendet har ägarandelen för den grupp av fysiska personer som A anser är utomstående överstigit 30 procent efter det att Z AB förvärvade Y AB under 2016. Ägarandelen sjönk emellertid från 30,11 procent till 29,63 procent den 30 december 2021 och förhållandena var så fram till den 31 mars 2022 då ägarandelen kom att uppgå till 30,13 procent.

Av praxis framgår visserligen att det inte finns något oeftergivligt krav på att det utomstående ägandet ska ha förelegat under hela den period som anges i 57 kap. 5 § och att undantag kan finnas i det enskilda fallet (se RÅ 2001 ref. 37). Motsvarande omständigheter som i detta avseende skulle kunna göras gällande i nu aktuellt ärende, dvs. att vinstmedel uppkommit under tid då ett eventuellt utomstående ägande förelegat och att den skattskyldige inte haft någon möjlighet att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster, har dock inte ansetts utgöra skäl för att frångå kravet på att det utomstående ägandet ska ha varit minst 30 procent av andelarna under hela perioden i fråga (se RÅ 2007 not. 2 och HFD 2012 not. 52). Enligt Skatterättsnämndens mening saknas anledning att i detta fall göra någon annan bedömning. Följden blir då att utomståenderegeln inte är tillämplig.

Det ovan anförda innebär att A:s aktier i X AB är kvalificerade andelar vid ingången av år 2022. Ansökan avvisas i den mån frågorna i övrigt inte besvarats.