Fast driftställe (72-20/D)

Fråga 1

X får inte fast driftställe i Sverige.

Omständigheterna i ärendet

X är bildat och registrerat i [ett annat land än Sverige]. Bolaget har sitt kontor i [en stad i det andra landet]. X är en registrerad kapitalförvaltare och agerar som kapitalförvaltare för egna och externa fonder.

(…)

A är en av grundarna till och delägare i X. Han är bolagets investeringschef och en av [personerna] i bolagets investeringskommitté/team.

(…)

A är formellt behörig att själv fatta investeringsbeslut. Enligt X investeringsrutiner har emellertid ingen enskild individ i investerings­kommittén/teamet självständig rätt att fatta beslut. Alla investeringsbeslut fattas genom konsensus och omröstning. A är också en av två personer i teamet som är behörig att verkställa investeringar. Enligt ansökan kan dock Skatterättsnämnden utgå från att han inte har verkställt några investeringar.

A bor och arbetar normalt i [det andra landet]. Efter utbrottet av covid-19 och nedstängningen i [det landet] har han dock vistats i Sverige och arbetat härifrån. Han kom till Sverige i mars 2020 och har vistats här i mer än sex månader. Han avser att återvända till [det andra landet] och arbeta från kontoret [där] så snart det är möjligt. A överväger att arbeta från Sverige även i framtiden i samband med skollov, semestrar och helger. Utöver den tid A vistats i Sverige under 2020 kan han framöver komma att tillbringa upp till tre månader per kalenderår i Sverige. Före pandemin tillbringade han ca fyra veckor per år i Sverige.

Under perioder då A befinner sig i Sverige kommer han att utföra sina vanliga arbetsuppgifter, inklusive att analysera investeringar, delta i möten med investeringskommittén/teamet och rösta om investeringsbeslut, samt delta i möten med potentiella icke svenska investerare. Möten i det senare fallet utförs normalt i utlandet, men utöver det kommer arbetsuppgifterna att utföras från hans hemmakontor i Sverige.

Frågorna och parternas inställning

X vill veta om bolaget får fast driftställe i Sverige 2020–2022 med anledning av A:s nuvarande vistelse och övervägda framtida vistelser i Sverige (fråga 1). (…) (fråga 2).

[Bolaget anser inte att det] får fast driftställe i Sverige och anför följande.

Av OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and Impact of Covid-19 Crisis framgår att individer som arbetar från sitt hem under pandemin typiskt sett arbetar hemifrån med anledning av myndighetsdirektiv som begränsar rörligheten, och att detta utgör en force majeure-händelse som inte kan kopplas till något krav på hemarbete från företagets sida. Följaktligen ska distansarbete hemifrån inte skapa ett fast driftställe för företaget/arbetsgivaren annat än om det blir den fortsatta normen över längre tid. Detta följer antingen av att sådant hemarbete saknar nödvändig grad av varaktighet eller kontinuitet, eller av att företaget, förutom genom den ende anställde, saknar åtkomst eller kontroll över hemmakontoret såtillvida att hemarbetet inte är en följd av ett krav från företagets sida.

Skatteverket anser inte att X får fast driftställe i Sverige. Fråga 2 förfaller därmed enligt Skatteverket som anför följande.

Den anställdes arbete från hemmakontoret i Sverige under 2020 betingas i första hand av de restriktioner som införts p.g.a. covid-19 och som medför att det inte går att arbeta från arbetsgivarens kontor i [utlandet]. Detta stöds av uppgiften att avsikten är att den anställde, så snart som restriktionerna lyfts, ska återgå till att arbeta på den vanliga arbetsplatsen (…). Att den anställde, på grund av sitt ägarinflytande i verksamheten, normalt har möjlighet att påverka om arbetet ska ske i arbetsgivarens lokaler eller i hemmet saknar här betydelse. Detta då det inte finns någon valfrihet att arbeta på arbetsgivarens kontor på grund av myndighetspåbud.

Att arbetet utförts från hemmakontoret i Sverige och inte från bostaden i [det andra landet] beror inte på något krav från arbetsgivaren. Det arbete som sker i hemmet till följd av pandemin beror typiskt sett på statliga regler (force majeure) och inte på ett krav från företaget eller på arbetets art. Mot bakgrund av den extraordinära situation som covid-19 har medfört leder den anställdes arbete hemifrån inte till att ett fast driftställe uppkommer för arbetsgivaren 2020. Anledningen är att arbetet i hemmet inte kan anses ge arbetsgivaren tillgång till eller kontroll över hemmakontoret så länge som hemarbetet är föranlett av statliga regler p.g.a. covid-19. Vad gäller 2021 respektive 2022 kommer den anställde inte att arbeta från kontoret i Sverige under en sammanlagd tid som uppgår till sex månader. Dessa år kommer med andra ord inte den tid som den anställde arbetar i Sverige att medföra att varaktighetskravet uppfylls.

En tillämpning av den s.k. agentregeln blir inte heller aktuell. Den anställde har visserligen behörighet att ingå avtal för sin arbetsgivare, men gör enligt förutsättningarna inte det.

Skatteverket hänvisar till OECD:s Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic den 21 januari 2021.

Rättsligt

Enligt 6 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229) är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga.

Den som är begränsat skattskyldig är enligt 11 § första stycket 1 skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige.

Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs.

Av tredje stycket framgår den s.k. agentregeln som säger att om någon är verksam för en näringsverksamhet här i Sverige och har fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal för verksamhetens innehavare, anses fast driftställe också finnas här.

Bestämmelserna om fast driftställe har utformats med OECD:s modellavtal som förebild (prop. 1986/87:30 s. 42 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 47). Modellavtalet med kommentarer kan därmed ge ledning vid tolkningen av bestämmelserna (jfr t.ex. RÅ 1996 ref. 84, RÅ 2001 ref. 38 och RÅ 2009 ref. 91).

RÅ 2009 ref. 91 rörde frågan om ett bolags ägares bostad konstituerade ett fast driftställe. Verksamheten i det aktuella bolaget skulle bestå av kapitalförvaltning. Någon särskild lokal för verksamheten fanns inte. Bolaget ägdes av en fysisk person som var bosatt i Sverige. Denne skulle själv bedriva kapital­förvaltningen. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det inte är nödvändigt att företaget äger, hyr eller har någon annan formell juridisk rätt att använda de aktuella lokalerna utan det är tillräckligt att dessa rent faktiskt står till företagets förfogande och används i företagets verksamhet. Eftersom det uppgetts att ägaren kunde komma att befinna sig i bostaden när han lämnade sina köp- och säljinstruktioner till banken saknades anledning att utgå från annat än att också övrigt arbete med kapitalförvaltningen åtminstone delvis skulle utföras där. Mot den bakgrunden fick ägarens bostad i Sverige anses vara en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som konstituerade ett fast driftställe.

Skatterättsnämndens bedömning

Av kommentaren till artikel 5 punkt 1 i modellavtalet framgår att det inte är tillräckligt att arbete utförs i hemmet för att ett fast driftställe ska etableras. Arbetsgivaren måste anses förfoga över hemmakontoret. Det kan vara fallet om något kontor inte tillhandahålls av arbetsgivaren utan det i stället är ett krav från denne att den anställde arbetar hemifrån (2017 års version punkt 18).

Av RÅ 2009 ref. 91 framgår att det inte ställs särskilt höga krav för att det ska anses finnas en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som konstituerar ett fast driftställe. I detta ärende liksom i referatet har dessutom den anställde ett avsevärt inflytande över verksamheten och var den ska bedrivas. Till skillnad från situationen i referatet har emellertid X ett kontor där A normalt arbetar. Att det inte kan utnyttjas av honom beror på påbud från myndigheterna i [det andra landet]. Arbetet från hemmet är därmed inte föranlett av ett krav från arbetsgivaren. X kan därför inte anses förfoga över A:s hemmakontor i Sverige.

Något fast driftställe uppkommer därför inte för bolaget enligt 2 kap. 29 § första stycket inkomstskattelagen.

Att A eventuellt kommer att arbeta från hemmakontoret i Sverige tre månader om året även kommande år förändrar inte bedömningen. Även om X då kan sägas förfoga över hemmakontoret kommer det att brista i varaktighet.

A kan inte heller ses som en s.k. beroende agent. Han kan visserligen sägas ha fullmakt att ingå avtal för sin arbetsgivare men gör inte det. Det uppkommer således inte heller något fast driftställe för X med beaktande av agentregeln i 2 kap. 29 § tredje stycket.

Med hänsyn till bedömningen av fråga 1 förfaller fråga 2.