Näringsbetingade andelar (99-20/D)

Omständigheterna i ärendet

X AB äger andelar i ett antal bolag vars aktier är marknadsnoterade. Andelarna är kapitaltillgångar för X AB. I ansökan exemplifieras förhållandena för aktieinnehav i två bolag. När det gäller dessa innehav har andelarna varit näringsbetingade eftersom bolaget ägt andelar med minst tio procent av det sammanlagda röstetalet i respektive företag. De har varit näringsbetingade i mer än ett år.

Till följd av nyemissioner som X AB inte deltagit i har innehaven i de två bolagen minskat och motsvarar inte längre minst tio procent av röstetalet. Då innehaven inte heller uppfyller kravet om att betingas av den rörelse som X AB bedriver har de ägda andelarna upphört att vara näringsbetingade. Enligt inkomstskattelagen medför det att andelarna får en ny anskaffningsutgift. Den nya anskaffningsutgiften utgörs av marknadsvärdet vid tidpunkten för karaktärsbytet, dvs. när andelen upphör att vara näringsbetingad.

Frågan och parternas inställning

X AB vill veta vid vilken tidpunkt andelarna i de två bolagen ändrar karaktär och vilket värde som utgör anskaffningsutgift vid den tidpunkten.

Bolaget anser att relevant tidpunkt bör vara då informationen om transaktionen blivit känd för aktiemarknaden och att den nya anskaffningsutgiften blir den genomsnittliga aktiekursen den dagen.

Skatteverket anser att relevant tidpunkt i denna situation är då de nyemitterade aktierna tilldelas aktietecknarna och genast förs in i aktieboken. Det saknas uppgifter i ansökan för att bedöma marknadsvärdet vid denna tidpunkt.

Rättsligt

Av 24 kap. 32 § inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att med näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, om den uppfyller villkoren i 33 § och ägs av t.ex. ett svenskt aktiebolag som inte är ett investmentföretag.

Andelen ska enligt 33 § vara en kapitaltillgång och uppfylla någon av följande förutsättningar:

1. Andelen är inte marknadsnoterad.

2. Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget.

3. Innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

Av 25 kap. 6 § framgår att om en andel eller aktiebaserad delägarrätt upphör att vara näringsbetingad hos ägaren, anses den anskaffad för marknadsvärdet när detta sker. I fråga om marknadsnoterade delägarrätter gäller detta bara om villkoren om innehavstid i 25 a kap. 6 eller 7 § skulle ha varit uppfyllda om delägarrätten hade avyttrats vid denna tidpunkt.

Villkoren om innehavstid i 25 a kap. 6 eller 7 § innebär att delägarrätten ska ha varit näringsbetingad under en sammanhängande tid om ett år.

Av förarbetena framgår att det finns två alternativ när det gäller frågan om anskaffningsutgift när en andel byter karaktär från näringsbetingad till kapitalplacering. Antingen används omkostnadsbeloppet vid karaktärsbytet eller marknadsvärdet vid samma tidpunkt. Den förra lösningen skulle tynga tillämpningen genom att företagen skulle behöva hålla reda på anskaffningsutgifter på näringsbetingade andelar. Det är dessutom svårt att se något beaktansvärt skäl till att beskatta en värdestegring under den tid som en aktie är en näringsbetingad andel. Anskaffningsutgiften på andelen ska därför utgöras av marknadsvärdet vid karaktärsbytet från näringsbetingad till kapitalplacering. Av de rekvisit som ställs upp för att en andel ska vara näringsbetingad följer att en andel som byter karaktär från näringsbetingad till kapitalplacering måste ha varit marknadsnoterad efter karaktärs­bytet alternativt både före och efter karaktärsbytet. Marknadsvärdet kan därför som regel bestämmas med ledning av marknadsnoteringar (prop. 2002/03:96 s. 96).

Enligt 4 kap. 37 § aktiebolagslagen (2005:551)får en aktieägare inte utöva de rättigheter gentemot bolaget som aktierna ger förrän han eller hon är införd i aktieboken.

Bland dessa rättigheter märks att delta i bolagsstämma och att aktieägaren därmed får rösta för samtliga aktier som han eller hon äger eller företräder (7 kap. 2 och 8 §§).

När aktieteckning vid nyemission har avslutats ska styrelsen besluta om tilldelning till aktietecknarna. Tilldelade aktier ska genast föras in i aktieboken. I avstämningsbolag ska anmälan genast göras till den värdepapperscentral som för avstämningsregister för bolaget om att styrelsen har fattat beslut om tilldelning (13 kap. 18 §).

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden har inledningsvis att ta ställning till är när andelar som är näringsbetingade på grund av innehav av röstetal upphör att vara det i den situation som beskrivs i ansökan.

Av bestämmelserna i inkomstskattelagen framgår att den relevanta tidpunkten är när det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget inte längre motsvarar minst tio procent av röstetalet för samtliga andelar i företaget.

För att kunna slå fast när den gränsen passeras får ledning hämtas ur aktiebolagslagen.

Det kan då konstateras att en aktieägares möjlighet att utöva sin rätt att rösta på bolagsstämman är förknippad med att aktieägaren är införd i aktieboken. Vid nyemissioner förändras således röstetalet i samband med att tilldelade aktier förts in i aktieboken vilket ska ske genast efter att aktieteckningen har avslutats och styrelsen beslutat om tilldelning till aktietecknarna. Det är alltså vid den tidpunkten andelarna i de två bolagen upphör att vara näringsbetingade för X AB.

Marknadsvärdet vid den tidpunkten bör som framgår av förarbetena normalt kunna bestämmas med ledning av marknadsnoteringar. Det går dock inte att slå fast en generell princip i det avseendet. Det blir i stället en bedömning i varje enskilt fall. Som Skatteverket noterat saknas uppgifter för att uttala sig om marknadsvärdena i detta ärende. Det lämpar sig dessutom mindre väl att göra en bedömning av marknadsvärden inom ramen för ett förhandsbesked. Skatterättsnämnden avvisar därför ansökan i den mån den inte besvaras.