Avdragsrätt (dnr 58-19/I)

Fråga 1

X AB (Bolaget) har rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på driftskostnader för leasingbil A och C men inte för leasingbil B.

Fråga 2

Bolaget har rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgiften för leasingbil A, under förutsättning att bilen användas i mer än ringa omfattning för skattepliktiga transaktioner (skattepliktig omsättning). Bolaget har inte rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgiften för leasingbil B. Bolaget har rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgiften för leasingbil C.

Beslut

Frågorna med avseende på leasingbil D avvisas.

Omständigheterna i ärendet

Bolaget kommer att tillhandahålla omsorgs- och hushållstjänster genom hemtjänstverksamhet. Bolaget uppger att omsorgstjänsterna tillhandahålls omsorgstagare enligt avtal med kommuner. Hushållstjänsterna tillhandahålls på uppdrag av de individer som Bolaget besöker i hemtjänstverksamheten. De omsorgstjänster som tillhandahålls inom hemtjänstverksamheten är enligt Bolaget undantagna från mervärdesskatt enligt 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. De hushållstjänster som tillhandahålls inom hemtjänstverksamheten omfattas enligt Bolaget inte av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § ML.

För att Bolaget ska kunna bedriva sin verksamhet kommer personbilar att leasas. Leasingföretaget kommer även att sköta driften av bilarna. Bolaget upphandlar för närvarande avtal angående leasing av personbilarna. I anslutning till upphandlingen utvecklar Bolaget ett nytt IT-system för att underlätta den redovisnings- och skattemässiga hanteringen av leasingbilarna. I och med detta har frågor uppkommit om Bolagets rätt till avdrag för ingående skatt.

Leasingbilarna som Bolaget avser att använda i hemtjänstverksamheten kommer att kategoriseras i fyra kategorier A, B, C eller D.

Leasingbil A kommer att användas för tillhandahållande av såväl skattepliktig som från skatteplikt undantagen hemtjänst och kommer att köras ca 2 000 mil årligen. Leasingbil B kommer att användas för tillhandahållande av från skatteplikt undantagen hemtjänst och köras ca 1 500 mil årligen. Leasingbil C kommer att användas för tillhandahållande av skattepliktig hemtjänst och köras ca 1 000 mil årligen. Leasingbilarna kommer enbart att användas i hemtjänstverksamheten och kommer att vara tydligt märkta med Bolagets logotyper samt ha enhetlig färg och utrustning.

Leasingbil D kommer att användas av anställda med centraladministrativ funktion inom hemtjänstverksamheten, såväl i verksamheten som privat. Leasingbil D kommer inte vara märkt med logotyper eller ha en enhetlig färg eller utrustning. Bilen kommer årligen att köras ca 500 mil i hemtjänstverksamheten. Kostnaderna för bilen kommer att hanteras såsom allmänna omkostnader för hela hemtjänstverksamheten.

Frågorna och parternas inställning

Bolaget vill veta om avdragsrätt föreligger för den ingående skatt som är hänförlig till leasingbilarna och önskar svar på följande frågor.

Har Bolaget rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på driftskostnader hänförliga till leasingbil A–D (fråga 1)?

Har Bolaget rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgiften hänförlig till leasingbil A–D (fråga 2)?

Bolaget anser att det har rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på driftskostnader som belöper på leasingbilarna A–D (fråga 1) av följande skäl. Leasingbilarna A–D ska användas i hemtjänstverksamheten, dvs. en verksamhet som medför skattskyldighet. Då rätten till avdrag för ingående skatt på driftskostnader utgör en schablonregel har Bolaget rätt till avdrag för den ingående skatten. Det faktum att leasingbil B och D inte används för utförandet av skattepliktiga transaktioner ska inte påverka denna bedömning.

När det gäller fråga 2 anser Bolaget att det föreligger rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgifterna för leasingbil A–D, under förutsättning att bilarna används i mer än ringa omfattning i verksamheten, och anför följande. Leasingbil A–D kommer att användas i hemtjänstverksamheten, dvs. en verksamhet som medför skattskyldighet. Leasingbil A–D körs mer än 100 mil i hemtjänstverksamheten varför Bolaget har rätt till avdrag. Att leasingbil B och D inte används för utförande av skattepliktiga transaktioner ska inte påverka denna bedömning då rätten till avdrag för ingående skatt på leasingavgifter är en schablonregel.

Bolaget anför vidare bl.a. följande. Av ordalydelsen i 1 kap. 7 § samt 8 kap. 15 och 16 §§ ML följer att avgörande för avdragsrätten är om en personbil används respektive används i mer än ringa omfattning i en verksamhet som medför skattskyldighet och inte om bilarna används för skattepliktiga transaktioner.

Av förarbetena framgår att 8 kap. 15 och 16 §§ ML är schablonregler. Om en skattskyldig ska behöva koppla användningen till skattepliktiga respektive från skatteplikt undantagna omsättningar tappar dessa bestämmelser sin karaktär av schablonregler och de skattskyldiga skulle behöva göra samma uppdelning som vid tillämpning av bestämmelsen i 8 kap. 13 § ML. Detta står i strid med anledningen till att schablonreglerna infördes.

Därutöver är en sådan tolkning av bestämmelserna oförenlig med artikel 176 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt denna s.k. standstill-klausul får medlemsstaterna behålla de nationella avdragsrättsbegränsningar som gällde vid den aktuella medlemsstatens inträde i unionen. De nationella avdragsbegränsningarna får dock inte utvidgas efter inträdet. Med nationell lagstiftning avses enligt EU-domstolens praxis inte bara lagbestämmelser i egentlig mening, utan även förvaltningsrättspraxis, såsom den utvecklats av den berörda statens nationella myndigheter, jfr Metropol och Stadler (C-409/99:EU:C:2002:2).

Enligt Bolaget har möjligheterna till avdrag för ingående skatt hänförlig till drifts- och leasingkostnader för personbilar begränsats sedan Skatteverket den 28 september 2015 ändrat sin rättsliga vägledning vad gäller begreppet ringa omfattning, från att användningen ska anses som ringa om personbilen körts 100 mil eller mindre i verksamheten till att personbilen ska ha körts mer än 100 mil under året i en verksamhet som medför skattskyldighet. Därutöver ska, om en och samma körning med en leasad personbil avser två olika verksamhetsgrenar, varav endast den ena medför skattskyldighet, endast de mil som kan hänföras till verksamhet som medför skattskyldighet beaktas.

Skatteverket anser att rätt till avdrag föreligger för ingående skatt som belöper på driftskostnaderna för leasingbilarna A och C, men inte för den ingående skatt som belöper på driftskostnaderna för leasingbil B, samt menar att det inte framgår klart i vilken utsträckning bil Ds användning kan hänföras till de olika delarna av Bolagets verksamhet.

Skatteverket anför följande. Vad gäller driftskostnader framgår det av 8 kap. 16 § första stycket 1 ML att fråga ska vara om ”ingående skatt på driftskostnader för sådan användning”, dvs. för användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Någon fördelning av avdragsrätten i enlighet med 8 kap. 13 § ML behöver därför inte göras om driftskostnaderna till viss del är avsedda för förbrukning i den delen av verksamheten som medför skattskyldighet, jfr RÅ 1989 not. 159.

Detta innebär enligt Skatteverket att rätt till avdrag föreligger för ingående skatt hänförlig till driftskostnaderna för leasingbilarna A och C, vilka i någon omfattning används i en verksamhet som medför skattskyldighet (för beskattade transaktioner). Leasingbil B ska endast användas för en verksamhet som inte medför skattskyldighet (transaktioner som inte medför avdragsrätt) varför avdragsrätt inte föreligger för ingående skatt på driftskostnader hänförlig till denna bil. Leasingbil D kan varken hänföras till beskattningsbara transaktioner eller till transaktioner som inte medför avdragsrätt. Bilen ska användas av personal med centraladministrativ funktion eller privat. Det framgår inte i vilken utsträckning bilens användning kan hänföras till de olika delarna av Bolagets verksamhet. Om bilen vid en sådan fördelning kan anses använd i någon omfattning för beskattningsbara transaktioner anser Skatteverket att rätt till avdrag föreligger för den ingående skatten på driftskostnaderna. Den privata användningen begränsar i sådana fall inte avdragsrätten.

Vad avser rätten till avdrag för den ingående skatt som belöper på leasingavgifter (fråga 2) anför Skatteverket att schablonregeln i 8 kap. 16 § ML innebär att det föreligger rätt till avdrag med 50 procent av den ingående skatt som belöper på hyran under förutsättning att personbilen i mer än ringa omfattning används i en verksamhet som medför skattskyldighet. Lagstiftaren har inte närmare preciserat vad som menas med ”ringa omfattning”. I praxis har kravet ansetts motsvara en körning på mer än 100 mil, jfr bl.a. Kammarrätten i Göteborgs dom den 7 april 2003 i mål nr 6649–6650-2001. Om en och samma körning med en leasad personbil avser två olika verksamhetsgrenar, varav endast den ena medför skattskyldighet, får vid beräkningen av ”ringa omfattning” endast de mil som kan hänföras till verksamhet som medför skattskyldighet beaktas dvs. till beskattningsbara transaktioner, jfr Kammarrätten i Stockholms domar den 16 mars 2018 i mål nr 2363-16 och den 21 december 2015 i mål nr 3923-15.

Detta innebär enligt Skatteverket att leasingbil C, som endast används för en verksamhet som medför skattskyldighet och körs 1 000 mil årligen, får anses använd i mer än ringa omfattning varför rätt till avdrag för 50 procent av den ingående skatten på leasingavgifterna föreligger. Leasingbil B ska endast användas för körning i den del av verksamheten som inte medför skattskyldighet (transaktioner som inte medför avdragsrätt) och avdragsrätt för ingående skatt på leasingavgifter föreligger därför inte. Leasingbil A kommer att användas för tillhandahållande i både den del av Bolagets verksamhet som medför skattskyldighet och den del av Bolagets verksamhet som inte medför skattskyldighet samt kommer att köras ca 2 000 mil årligen. För att Bolaget ska ha avdragsrätt med 50 procent av leasingavgifterna krävs enligt Skatteverkets uppfattning att mer än 100 mil av de 2 000 milen körs i den delen av verksamheten som medför skattskyldighet. Leasingbil D kan inte direkt hänföras till vare sig beskattningsbara transaktioner eller transaktioner som inte medför avdragsrätt och bilen kommer att köras i verksamheten 500 mil årligen. Om en fördelning av körningen på de olika delarna av Bolagets verksamhet visar att mer än 100 mil av de 500 milen kan hänföras till beskattningsbara transaktioner föreligger rätt till avdrag för 50 procent av den ingående skatt som belöper på leasingavgifterna.

Rättsligt

Av 1 kap. 7 § ML framgår att vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 2 § första stycket 1. Bestämmelsen saknar motsvarighet i mervärdesskattedirektivet.

Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse en beskattningsbar person – i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner – har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner.

Av 8 kap. 15 § ML framgår att avdrag inte får göras för ingående skatt som hänför sig till förhyrning av personbil eller motorcykel som endast i ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet. Det gäller dock inte för vissa särskilt uppräknade, här ej aktuella, verksamheter.

Enligt 8 kap. 16 § ML får en skattskyldig som använder en personbil eller motorcykel i en verksamhet som medför skattskyldighet dra av ingående skatt som hänför sig till driftskostnader för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten, och hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten.

Första stycket 1 gäller endast om fordonet tillhör inventarierna i verksamheten eller har förhyrts för användning i denna. Första stycket 2 gäller inte om fordonet har förhyrts för persontransporter i taxitrafik, uthyrning, transport av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt eller om den ingående skatten omfattas av avdragsförbudet i 15 § 2.

Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon direkt motsvarighet till bestämmelserna i 8 kap. 15–16 §§ ML. De svenska avdragsbegränsningarna vilar i stället på den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 176 ska Rådet på kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte ska medföra rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation. Till dess sådana bestämmelser träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de avvikelser som föreskrivs i deras nationella lagstiftning den 1 januari 1979 eller, för de medlemsstater som anslutit sig till gemenskapen efter den dagen, dagen för deras anslutning.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna i ärendet gäller om Bolaget har rätt till avdrag för den ingående skatt som är hänförlig till driftskostnader för leasingbil A–D (fråga 1) och om Bolaget har rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgiften hänförlig till leasingbil A–D (fråga 2) när Bolaget bedriver en hemtjänstverksamhet som består av såväl skattepliktiga som från skatteplikt undantagna transaktioner (omsättning enligt ML).

Enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Bestämmelsen motsvaras av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse en beskattningsbar person, i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner, har rätt till avdrag för ingående skatt.

Från och med inträdet i den Europeiska Unionen den 1 januari 1995 innebär skyldigheten till unionskonform tolkning enligt Skatterättsnämndens mening att avdragsbestämmelsen i 8 kap. 3 § ML måste läsas som att avdragsrätten ska korrespondera med de beskattade transaktionerna i en ekonomisk verksamhet och inte med samtliga transaktioner i en beskattningsbar persons verksamhet endast för att den i någon del medför skattskyldighet. Något hinder mot en sådan tolkning finns enligt nämndens mening varken i 8 kap. 3 § ML eller i 1 kap. 7 § ML.

Med stöd av artikel 176 i mervärdesskattedirektivet har medlemsstaterna tillåtits behålla vissa avdragsbegränsningar som man hade vid EU-inträdet eller, för tidigare medlemmar, vid införandet av det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

De begränsningar i avdragsrätten som följer av 8 kap. 15 och 16 §§ ML kan därför i princip enligt Skatterättsnämndens mening – även om de är schablonregler – inte utöka den avdragsrätt som föreligger enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet (och 8 kap. 3 § ML) utan enbart begränsa densamma. Det grundläggande kravet på att avdragsrätten enbart omfattar förvärv för beskattade transaktioner gäller således även i dessa fall.

Standstill-klausulen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet utgör enbart ett skydd mot ytterligare begränsningar av avdragsrätten utöver de som för Sveriges del förelåg per den 1 januari 1995. När det gäller nationella avdragsbegränsningar med avseende på personbilar har EU-domstolen uttalat att det för medlemsstaterna är tillåtet att bibehålla allmänna undantag från rätten att göra avdrag för ingående skatt vid köp av bilar som ska användas av den skattskyldige för utförande av skattepliktiga transaktioner även om bilen är ett nödvändigt redskap i den berörde skattskyldiges verksamhet, eller bilarna i ett konkret fall inte kan användas av den skattskyldige för privat bruk (Royscot m.fl., C-305/97:EU:C:1999:481p. 26).

Mot denna bakgrund tolkar Skatterättsnämnden bestämmelsen i 8 kap. 16 § första stycket 1 ML på så sätt att en skattskyldig som använder en personbil för beskattade transaktioner har rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på driftskostnaderna utan att någon begränsning inträder på grund av att fordonet endast delvis används för beskattade transaktioner (skattepliktig omsättning enligt ML). Det är således inte fråga om någon avdragsbegränsning som träffas av standstill-klausulen.

När det gäller leasing av personbil föreligger enligt reglerna i 8 kap. 15–16 §§ ML rätt till avdrag för hälften av den ingående mervärdesskatt som belöper på leasingavgiften, utom i vissa här ej aktuella verksamheter. En förutsättning är dock att bilen används i mer än ringa omfattning i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Även i detta fall anser Skatterättsnämnden att rätten till avdrag måste tolkas mot bakgrund av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet och därför i princip endast innebär en avdragsbegränsning för det fall den aktuella personbilen används till mer än 50 procent för beskattade transaktioner. Avdragsbegränsningen har emellertid gällt redan före den 1 januari 1995 och står därför – i enlighet med vad som sagts ovan – inte heller i strid med standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet.

Den svenske lagstiftaren har inte närmare preciserat vad som avses med uttrycket ”i mer än ringa omfattning”, men det har i praxis ansetts motsvara körning mer än 100 mil per år, jfr t.ex. Kammarrätten i Göteborgs dom den 7 april 2003 i mål nr 6649-2001. Vid tidpunkten för Sveriges inträde i unionen var Riksskatteverkets inställning att en användning skulle anses som ringa om bilen körts minst 300 mil per år i verksamheten (SOU 1994:88 s. 275). Inte heller i detta avseende kan Skatterättsnämnden därför se att det skett en utvidgning av avdragsbegränsningen sedan EU-inträdet.

Bolaget har slutligen anfört att möjligheterna till avdrag för ingående skatt hänförlig till personbilar (drifts- och leasingkostnader) begränsats sedan Skatteverket den 28 september 2015 ändrade sin rättsliga vägledning, och anger att om en och samma personbil avser två olika verksamhetsgrenar, varav endast den ena medför skattskyldighet, får endast de mil som kan hänföras till verksamhet som medför skattskyldighet beaktas samt att detsamma gäller när en körning i en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet, avser både omsättningar som är skattepliktiga och omsättningar som är undantagna från skatteplikt.

I likhet med vad som anförts beträffande driftskostnader, innebär skyldigheten till unionskonform tolkning sedan den 1 januari 1995 enligt nämndens mening att avdragsbestämmelsen i 8 kap. 3 § ML måste läsas som att avdragsrätten ska korrespondera med de beskattade transaktionerna (den skattepliktiga omsättningen) i en ekonomisk verksamhet och inte med samtliga transaktioner i en beskattningsbar persons verksamhet när verksamheten i någon del medför skattskyldighet. Bestämmelsen i 8 kap. 16 § ML kan därför i förevarande ärende inte tolkas som att den utvidgar rätten till avdrag utöver den ram som sätts i artikel 168 i direktivet.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden sammantaget att Bolaget för leasingbil A, vilken kommer att användas för såväl beskattade transaktioner som icke beskattade transaktioner, har full avdragsrätt för den ingående skatten hänförlig till driftskostnaderna enligt 8 kap. 16 § 1 ML. För att Bolaget ska ha avdragsrätt med 50 procent av den ingående skatten hänförlig till leasingavgifterna krävs att mer än 100 mil av de körda milen avser beskattade transaktioner/skattepliktig omsättning.

Eftersom leasingbil B enbart ska användas för Bolagets transaktioner som inte medför avdragsrätt/icke skattepliktig omsättning föreligger enligt Skatterättsnämndens mening inte någon avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till vare sig driftskostnader eller leasingavgifter.

Leasingbil C kommer enbart att användas i den skattepliktiga hemtjänsten ca 1 000 mil årligen, dvs. användas för beskattade transaktioner/skattepliktig omsättning. Rätt till avdrag föreligger därför för såväl den ingående skatt som belöper på driftskostnaderna som hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgifterna.

Vad slutligen gäller leasingbil D ska den användas i centraladministrativ funktion och privat, köras 500 mil i hemtjänstverksamheten men användningen kan varken kopplas till skattepliktiga eller från skatteplikt undantagna transaktioner. Det framgår således inte av förutsättningarna i ansökan i vad mån bilen kommer att användas för beskattade transaktioner eller om mer än 100 av de 500 milen kommer att avse beskattade transaktioner.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att de av Bolaget ställda frågorna vad gäller leasingbil D förutsätter sådana ställningstaganden av bevis- och utredningskaraktär som inte lämpligen bör göras inom ramen för ett förhandsbesked, utan snarare vid en prövning i efterhand med den möjlighet till granskning och utredning som den ordinarie beskattningsordningen erbjuder. Med hänsyn härtill ska både fråga 1 och fråga 2 avseende leasingbil D avvisas.

I avgörandet har deltagit AA, BB, CC, DD, EE, FF (skiljaktig) och GG.

Skiljaktig mening

FF är skiljaktig och anför följande. Till skillnad från majoriteten anser jag att de avdragsförbud och begränsningar som återfinns i 8 kap. 15–16§§ ML är schablonregler som ska tillämpas på en angiven totalitet och inte per bil eller omsättning. På samma sätt som avdragsförbudet kan påverka ett företags hela verksamhet medför avdragsbegränsningen en schablon på den angivna totaliteten. Om sådana schablonregler finns ska inte ett företag behöva koppla viss körning mot viss specifik omsättning. Avdragsförbudet tillämpas på totalen och påverkas inte i fall en bil uteslutande skulle används för skattepliktiga omsättningar. Att ensidigt begränsa tillämpningen av vissa delar av dessa schablonregler för att ytterligare begränsa avdragsrätten anser jag strider mot stand still-klausulen.