Avdragsrätt (dnr 64-19/I)

Omständigheterna i ärendet

Aktiebolaget X (...) har påbörjat nybyggnation av hyresrätter och kommer att utrusta lägenheterna med mätare för individuell mätning av kall- och varmvattenförbrukning. Därutöver kommer själva vattensystemet (rör och ledningar) att köpas in och installeras i fastigheten. Mätutrustningen ska möjliggöra debitering efter faktisk förbrukning av respektive hyresrätt. Någon central förbrukning av vatten finns inte eftersom alla lägenheter är utrustade med tvättmaskin.

Brf Y (...) har påbörjat nybyggnation av bostadsrätter och ska utrusta bostadslägenheterna med mätare för individuell mätning av varmvattenförbrukning. Allt vatten kommer att levereras kallt till fastigheten. Del av vattnet värms sedan upp med hjälp av fjärrvärme och fördelas därefter ut till lägenheterna. Det kommer även att finnas central förbrukning av vatten då det bland annat finns grovtvättstugor att tillgå för de boende utöver att samtliga bostadslägenheter är utrustade med tvättmaskin. Därför kommer en mätare att installeras som mäter den mängd vatten och fjärrvärme som levereras till bostadsrättsföreningen. Därutöver kommer ytterligare mätutrustning att installeras såsom värmemätare, insamlingsenhet för data och debiteringssystem för att möjliggöra mätning och debitering av bostadsrättsinnehavarnas förbrukning av vatten samt ett vattensystem (rör och ledningar) så att samtliga bostadsrättsinnehavare får tillgång till vatten.

Brf Z (...) kommer att köpa in och installera elmätare till respektive befintlig bostadsrätt för individuell mätning av el. Därutöver kommer anpassningsarbete av befintlig elcentral att göras. Det kommer även att finnas central förbrukning av el då det bl.a. finns allmänna funktioner så som ventilation och belysning av allmänna utrymmen.

Frågan och parternas inställning

Frågan som Skatterättsnämnden nu ska pröva är om avdragsrätt föreligger för den ingående skatt som belöper på inköp och installation av anläggning för el respektive vatten (samt mätning därav).

Sökandena anser att rätt till avdrag föreligger för ingående skatt hänförlig till inköp och installation av el- och vattenanläggningar av följande skäl. Sökandenas respektive fastigheter utgör tillgångar i sökandenas näringsverksamheter. Sökandenas näringsverksamheter består av från skatteplikt undantagna upplåtelser av bostäder samt mervärdesskattepliktig försäljning av el respektive vatten. För de från skatteplikt undantagna upplåtelserna av bostäder används lägenheterna i fastigheterna. För den skattepliktiga försäljningen av el och vatten används i stället el- och vattenanläggningarna i fastigheterna. Ingående skatt på kostnader för inköp och installation av el- och vattenanläggningar har således en direkt koppling till sökandenas skattepliktiga verksamhet. Det faktum att anläggningarna för el och vatten är installerade i byggnader som utgör stadigvarande bostäder innebär inte att anläggningarna som sådana ska omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Eftersom anläggningarna används för skattepliktiga omsättningar ska anläggningarna i stället anses utgöra sådana byggnadsdelar som inte anses utgöra en del av stadigvarande bostad.

Skatteverket anser att de förvärv som avser el- och vattensystem som är helt integrerade med byggnaderna omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad av följande skäl. El- och vattensystem (t.ex. ledningar, rör och elcentral) är till för byggnadens allmänna funktion och ingår som en integrerad del i en bostadsbyggnad som inte är avskild från bostadsdelen. Systemen är nödvändiga för byggnadens användning oavsett om hyresvärden tillhandahåller el respektive vatten eller om hyresgästerna tecknar egna abonnemang. För de förvärv som är nödvändiga för hyresvärdens möjlighet att fakturera sina hyresgäster för faktisk förbrukning finns dock avdragsrätt, t.ex. installation av enskilda el- och vattenmätare för respektive bostad. Dessa förvärv är inte till för byggnadens allmänna funktion utan syftet med utrustningen är i stället att möjliggöra individuell fakturering.

Rättsligt

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Enligt 9 § första stycket 1 får avdrag dock inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad.

Av förarbetena till lagstiftningen framgår att avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad infördes för att säkerställa att avdrag för ingående mervärdesskatt inte görs för kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader (jfr prop. 1989/90:111 s. 127 och prop. 1993/94:99 s. 212). Förbudet avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, dvs. kostnader för såväl inventarier och reparationer som drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 241 f.).

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att avdragsförbudet är en schablonregel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln i 8 kap. 3 § ML skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i näringsverksamheten. Detta innebär dock inte att avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till en byggnad av bostadskaraktär alltid ska vägras, oavsett på vilket sätt byggnaden används i näringsverksamheten. Både utformningen och den faktiska användningen av en byggnad eller byggnadsdel kan tillmätas betydelse vid bedömningen av om byggnaden eller byggnadsdelen ska anses vara stadigvarande bostad och avdrag därmed vägras (RÅ 2003 ref. 100 I och II, RÅ 2005 ref. 34 och RÅ 2010 ref. 43).

Skatterättsnämndens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att (...) tillhandahållanden av el respektive vatten till hyresgästerna/bostadsrättsinnehavarna inte är underordnade tillhandahållandena av hyres-/bostadsrättslägenheterna utan ska anses vara fristående från bostadsupplåtelserna och därmed skattepliktiga.

Sökandenas anläggningar utgörs både av el- och vattensystem (t.ex. ledningar, rör och elcentral) samt mätare för individuell mätning. El- och vattensystemen är enligt Skatterättsnämndens mening en del av en byggnads allmänna funktion. De har inte särskilt installerats för att kunna fakturera individuell förbrukning av el respektive vatten till de boende, vilket emellertid mätarna har.

Högsta förvaltningsdomstolen har emellertid ansett att det förhållandet att sådan el som en solcellsanläggning producerar till viss del används i byggnader som utgör stadigvarande bostäder inte medför att anläggningen som sådan kan anses vara en del av en stadigvarande bostad. Solcellsanläggningen hade i det fallet monterats på taken till byggnader som var utformade och användes för bostadsändamål. En del av den producerade elen såldes till ett elhandelsföretag och resterande del förbrukades i byggnaderna. Högsta förvaltningsdomstolen fann att rätt till avdrag förelåg för den del av den ingående mervärdesskatten som var hänförlig till förvärvet av solcellsanläggningen och som kunde hänföras till den skattepliktiga försäljningen (HFD 2019 ref. 50).

Därtill kommer att Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att avdragsförbudet visserligen är en schablonregel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln i 8 kap. 3 § ML skulle medföra rätt till avdrag, men att både utformningen och den faktiska användningen av en byggnad eller byggnadsdel kan tillmätas betydelse vid bedömningen av om byggnaden eller byggnadsdelen ska anses vara stadigvarande bostad. Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att avdragsrätt för inköp och installation av anläggningar, dvs. rör, ledningar, elcentral samt mätare för individuell mätning, föreligger i den utsträckning som anläggningen används i de från bostadsupplåtelserna fristående tillhandahållandena av el respektive vatten som medför skattskyldighet. Däremot föreligger inte avdragsrätt till den del anläggningarna nyttjas för central förbrukning i gemensamma utrymmen eftersom dessa förvärv inte leder till någon skattepliktig omsättning. Det förhållandet att anläggningarna för el och vatten är installerade i byggnader som utgör stadigvarande bostäder innebär enligt nämndens mening inte att anläggningarna omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad eftersom den faktiska användningen av dessa delar av fastigheterna till övervägande del avser fristående omsättning som omfattas av skatteplikt.

I avgörandet har deltagit AA, BB, CC, DD, EE (skiljaktig), FF och GG (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av HH.

Skiljaktig mening

EE och GG är skiljaktiga och anför följande:

Vi anser till skillnad från majoriteten att sökandena inte har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som avser inköp och installation av anläggning för el och/eller vatten, t.ex. ledningar, rör och elcentral. Dessa anläggningar är enligt vår uppfattning en del av en stadigvarande bostad och omfattas därför av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200). Vi anser dock att avdragsrätt föreligger för inköp och installation av utrustning som gör det möjligt för sökandena att mäta och fakturera de enskilda hyresgästerna för faktisk förbrukning, t.ex. el- och vattenmätare. Sådan utrustning är avsedd att möjliggöra sökandens skattepliktiga transaktioner och är inte en del av en stadigvarande bostad.

Vi baserar vår bedömning på följande. Anläggningar såsom rör, ledningar och elcentral kommer att vara en integrerad del av byggnaderna och avse deras allmänna funktion av stadigvarande bostad. De kommer att betjäna byggnaderna oavsett om anläggningarna under sin livslängd används för fastighetsägarens skattepliktiga transaktioner, för dennes skattefria transaktioner om fakturering utifrån faktisk förbrukning upphör eller för externa leverantörers tillhandahållanden av el eller vatten. Anläggningarna kommer även att användas för central förbrukning av el och/eller vatten i vissa av de byggnader som omfattas av ansökan. Anläggningarna synes inte i något avseende avvika från motsvarande anläggningar i andra byggnader som är stadigvarande bostad. Enligt vår bedömning kan anläggningarna därmed inte anses särskilt anpassade för verksamheten eller klart avskilda från bostadsdelen. Vi anser inte heller att förhållandena är jämförbara med en solcellsanläggning som producerar el för försäljning och som var föremål för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2019 ref. 50.