Byggnadsrörelse (dnr 32-19/D)

Fråga 1

X AB och A anses bedriva byggnadsrörelse.

Fråga 2

Fastigheten B utgör lagertillgång hos A.

Fråga 3

Andelarna i Y KB och den del av kommanditbolagets fastigheter som motsvarar andelarna är lagertillgångar hos X AB.

Omständigheterna i ärendet

A äger samtliga aktier i X AB. Han är också kommanditdelägare i Y KB som bildades 2002 och där X AB är komplementär. X AB redovisar hela kommanditbolagets resultat. A äger två fastigheter, en bostadsfastighet – som han byggde [år] och där han är bosatt – samt fastigheten B som han köpte [slutet av 1990-talet]. På fastigheten finns en byggnad som innehåller [antal] lägenheter.

X AB började bedriva verksamhet [början av 1990-talet]. Från starten fram till [slutet av 1990-talet] utförde bolaget, med A som enda anställd, främst mindre servicearbeten på löpande räkning såsom mindre underhålls- och reparationsarbeten, t.ex. rivning av inredning, byten av dörrar och innertak, byggnation av altaner, men också fastighetsförvaltande åtgärder. A var också kontrollansvarig i samband med andras byggnationer. Sedan [slutet av 1990-talet] har bolagets utåtriktade verksamhet nästan uteslutande varit att montera och demontera butiksinredningar åt [butikskedja] i samband med nyetableringar och förändringar av butiker.

Under [början av 2000-talet] anställdes ytterligare [antal] personer i X AB. De arbetade bland annat med att uppföra två byggnader på fastigheter ägda av Y KB. En byggnad uppfördes på fastigheten C och en på fastigheten D. Byggnaderna är hyreshusenheter och färdigställdes under 2004 respektive 2008.

X AB äger industrifastigheten E. Fastigheten köpte bolaget till underpris av A [år]. Han förvärvade fastigheten med befintlig byggnad och hyrde innan underprisöverlåtelsen ut den till X AB. Fastigheten har i sin helhet utgjort en driftsfastighet. För närvarande bygger externa byggföretag en ny verkstadsbyggnad på fastigheten. Därefter ska den tidigare verksamhetslokalen rivas.

Y KB äger och förvaltar de två fastigheterna som X AB har bebyggt. Fastigheten C förvärvades [början av 2000-talet] och är bebyggd med ett hyreshus innehållande [antal] lägenheter. Fastigheten D förvärvades [slutet av 2000-talet] och är bebyggd med ett hyreshus som innehåller [antal] lägenheter.

X AB överväger nu att sälja sina andelar i kommanditbolaget alternativt de fastigheter som kommanditbolaget äger. A överväger att sälja fastigheten B.

Frågorna och parternas inställning

A och X AB vill veta om de, direkt eller indirekt, anses bedriva byggnadsrörelse i den mening som avses i 27 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, (fråga 1). Om fråga 1 besvaras jakande vill, som Skatterättsnämnden uppfattar frågorna, A ha svar på om fastigheten B utgör kapital- eller lagertillgång hos honom (fråga 2) och X AB om andelarna och fastigheterna i Y KB utgör kapital- eller lagertillgångar hos bolaget (fråga 3).

Sökandenas inställning är att det arbete som har bedrivits i X AB inte kan anses utgöra byggnadsrörelse. Det har varit fråga om servicearbeten som snickare och montering av butiksinredningar, arbeten som närmast är att jämföra med hantverksrörelse. De byggnader som har uppförts är för egen förvaltning eller driftsfastighet.

Enligt Skatteverket ligger det närmast till hands att anse att den verksamhet som bedrevs i X AB mellan [år] och [år] har karaktären av byggnadsrörelse och att denna rörelse påbörjades i och med att A startade X AB år [början av 1990-talet]. När en byggnadsrörelse påbörjats bör den inte kunna avslutas med mindre än att verksamheten avslutas eller byter inriktning. Byggnadsrörelsen var pågående vid förvärvet av fastigheten B varför fastigheten blir en lagertillgång för A enligt 27 kap. 4 § IL. Det innebär också att andelen i Y KB liksom fastigheterna C och D blir lagertillgångar hos X AB enligt 27 kap. 4–7 §§.

Rättsligt

I 27 kap. IL finns särskilda bestämmelser om byggnadsrörelse och handel med fastigheter.

Begreppet byggnadsrörelse är inte definierat på annat sätt än att den som innehar en lagertillgång enligt bestämmelserna i 27 kap. 4–7 §§ anses bedriva antingen byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (2 §).

4 § reglerar s.k. byggmästarsmitta. Om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, blir fastigheten enligt paragrafens första stycke en lagertillgång hos förvärvaren. Detsamma gäller om en fastighet förvärvas på sådant sätt av maken till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Av paragrafens andra stycke framgår att första stycket gäller också om förvärvaren eller dennes make är företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag och fastigheten skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av företaget.

Huvudregeln i 4 § gäller enligt 5 § inte

1. om fastigheten uppenbarligen förvärvas för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i en annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning som bedrivs av fastighetsägaren eller dennes make eller av ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag där fastighetsägaren eller maken är företagsledare, eller

2. när det gäller byggnadsrörelse, om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen.

Av kapitlets 6 § framgår att andelar i fastighetsförvaltande företag anses som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Detta gäller dock bara om

1. det fastighetsförvaltande företaget är ett fåmansföretag och innehavaren är företagsledare i företaget eller make till företagsledaren,

2. det på annat sätt finns en intressegemenskap mellan innehavaren och det fastighetsförvaltande företaget, eller

3. det fastighetsförvaltande företaget är ett svenskt handelsbolag.

Enligt 7 § ska i sådana fall som avses i 6 § 3 inte bara andelen i handelsbolaget utan också den del av handelsbolagets fastigheter som motsvarar andelen anses som lagertillgång hos delägaren. Detta gäller dock bara de av bolagets fastigheter som skulle ha varit lagertillgångar om fastigheterna hade ägts direkt av delägaren.

Av det betänkande som låg till grund för lagstiftningen framgår att om ett självständigt företag åtar sig att med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra byggnader eller anläggningar på annans fasta egendom råder inte något tvivel om att verksamheten är att anse som byggnadsrörelse. Även vid byggnation i egen regi är det många gånger odiskutabelt att verksamheten utgör byggnadsrörelse. Så är t.ex. fallet då någon förvärvat ett markområde för att där med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra ett antal hus för försäljning. Den som enbart uppfört byggnader uteslutande för egen förvaltning anses däremot inte bedriva byggnadsrörelse (SOU 1977:86 s. 302–303).

Vid införandet av bestämmelserna om byggnadsrörelse påtalades det att bristen på en definition av vad som ska anses utgöra byggnadsrörelse gav upphov till åtskilliga problem. Lagstiftaren ansåg det dock inte möjligt att utarbeta någon definition (prop. 1980/81:68 s. 150 f.).

Vilken omfattning och inriktning en verksamhet ska ha för att anses som byggnadsrörelse får därför avgöras med ledning av rättspraxis. Frågan om vilken inriktning en verksamhet ska ha för att anses utgöra byggnadsrörelse är dock mycket sparsamt belyst i praxis.

I RÅ 1980 Aa 148 ansågs en person som var verksam som snickare i en enskild näringsverksamhet bedriva byggnadsrörelse. Han utförde reparationer och mindre tillbyggnadsarbeten men inte totalentreprenader eller liknande.

Rättsfallet RÅ 1993 not. 11 gällde egenföretagaren K vars verksamhet sedan 1945 till övervägande del bestått i reparations- och underhållsarbeten i offentliga och privatägda lokaler samt på lantbruksbyggnader. Uppdragen hade varit inriktade på arbeten som haft karaktären av byggnadssnickeri. 1969 köpte K en hyresfastighet i kapitalplaceringssyfte. Fastigheten renoverades 1980. Utomstående entreprenörer anlitades för bland annat el-, fjärrvärme och VVS-arbeten medan K själv utförde kompletterande renoveringsarbeten. Högsta förvaltningsdomstolen fann att utredningen fick anses visa att K i vart fall från och med tiden för fastighetsförvärvet hade bedrivit byggnadsrörelse (för beskrivningen av omständigheterna i målet se Anders Swartling, Skattenytt 1994 s. 374 f.).

Skatterättsnämndens bedömning