Avyttring av aktier; andelsbyte (dnr 39-19/D)

Fråga 1

Aktierna i X NV ska inte anses avyttrade på grund av att bolaget konverteras till X NVBV.

Fråga 2

Omkostnadsbelopp och sparat utdelningsutrymme påverkas inte av konverteringen.

Fråga 3

Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten är tillämpliga vid en omvänd fusion mellan X NVBV och X BV.

Omständigheterna i ärendet

A är obegränsat skattskyldig i Sverige och äger tillsammans med andra familjemedlemmar samtliga aktier i det belgiska bolaget X NV.

X NV är ett fåmansföretag och As aktier är kvalificerade andelar. Sparat utdelningsutrymme på As andelar i bolaget uppgår till betydande belopp. A beräknar omkostnadsbeloppet för samtliga sina andelar i X NV som förvärvats före år 1992 baserat på X NVs justerade kapitalunderlag.

X NV äger samtliga aktier i det nederländska bolaget X BV vilket i sin tur äger aktier i bl.a. nederländska och svenska bolag. Med anledning av en planerad omstrukturering överväger A, tillsammans med övriga familjemedlemmar, ett förfarande som bl.a. innebär att X NVs plats för företagsledning flyttas från Belgien till Nederländerna i enlighet med belgisk och nederländsk rätt. X NV kommer därefter att konverteras till ett nederländskt BV, kallat X NVBV.

Konverteringen kommer att genomföras i enlighet med belgisk bolagsrätt. Med stöd i EU-rättslig praxis, bl.a. målen Cartesio, C-210/06, EU:C:2008:723, Vale, C-378/10, EU:C:2012:440 samt Polbud, C-106/16, EU:C:2017:804 och regleringen om etableringsfrihet tillåts gränsöverskridande konverteringar utan att det konverterade företaget förlorar sin legala identitet. I den belgiska bolagslagen finns dessutom från och med 1 maj 2019 en bestämmelse som uttryckligen reglerar att gränsöverskridande konverteringar av belgiska bolag ska ske utan att det konverterade företaget förlorar sin legala identitet. Bestämmelsen gäller konverteringar som sker från och med den 1 januari 2020 men kan tillämpas frivilligt på konverteringar som sker före det datumet.

X NVBV kommer skattemässigt att ses som obegränsat skattskyldigt i Nederländerna redan i samband med att X NVs företagsledning flyttas dit. X NV kommer genom konverteringen – med bibehållande av juridisk identitet – att omvandlas från en belgisk juridisk person till en nederländsk juridisk person, dvs. till X NVBV. Konverteringen medför inte att aktierna i X löses in, återköps eller att nya aktier i X NVBV ges ut.

Bolagets tillgångar, aktierna i X BV med underliggande tillgångar, kommer att bli kvar i bolaget efter konverteringen, men då under firma X NVBV. Inga tillgångar kommer finnas kvar i Belgien och det kommer inte finnas något fast driftställe där. Bolaget kommer enligt belgisk skatterätt, vad avser inkomstskatt, att bli föremål för belgisk s.k. exit-beskattning.

Den aktuella konverteringen är inte lagreglerad i Nederländerna utan baseras på EU-praxis. Efter att X NV skickat dokumentation om den beslutade konverteringen kommer nederländska myndigheter att registrera X NVBV som en nederländsk juridisk person, jämställd med ett nederländskt BV.

Enligt belgisk skatterätt bör i princip konverteringen inte aktualisera belgisk källskatt på utdelning. Det förutsätter juridisk- och redovisningsmässig kontinuitet och innebär att X NV bevarar sin legala status och att ingen distribution av dess tillgångar sker som till delägarna. Enligt ansökan kommer dessa villkor vara uppfyllda.

Efter konverteringen kommer X BV att fusioneras upp i X NVBV. Alternativt kommer X NVBV att fusioneras med X BV, en s.k. omvänd fusion.

Frågorna och parternas inställning

A vill veta om den planerade konverteringen innebär att aktierna i X NV ska anses avyttrade med inkomstbeskattning av honom i Sverige som följd (fråga 1). Han vill också veta om hans omkostnadsbelopp och sparade utdelningsutrymme kommer att kvarstå så att de kan inkluderas vid framtida beräkning av gränsbelopp för andelarna i X NVBV (fråga 2). Slutligen frågar han om bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten är tillämpliga vid en omvänd fusion mellan X NVBV och X BV (fråga 3).

Parterna är överens om att konverteringen inte innebär att aktierna i X NV ska anses avyttrade. De anser vidare att det sparade utdelningsutrymmet går över till andelarna i X NVBV och att möjligheten att beräkna omkostnadsbeloppet med det justerade kapitalunderlaget som grund inte påverkas av konverteringen. De anser också att reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten blir tillämpliga.

Rättsligt

I 44 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om vad som avses med avyttring. Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (3 §). Ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation (7 §).

Ett värdepapper anses också avyttrat om det företag som gett ut det

1. försätts i konkurs och är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening,

2. upplöses genom konkurs och är ett annat företag än ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, eller

3. upplöses genom fusion eller fission och värdepapperet därigenom definitivt förlorar sitt värde (8 § första stycket).

Bestämmelser om framskjuten beskattning av fysiska personer vid andelsbyten finns i 48 a kap. Med andelsbyte avses bl.a. ett förfarande där en fysisk person (säljaren) avyttrar en andel i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget).

I 8 § första stycket uppställs ett krav som enligt huvudregeln innebär att det köpande företaget vid utgången av det kalenderår då avyttringen sker ska inneha andelar i det avyttrade företaget i en viss omfattning. Enligt andra stycket gäller inte första stycket vid fusion eller fission.

Av 4 § framgår att vid tillämpning av kapitlet ska vid en fusion eller fission det övertagande företaget anses köpa sådana andelar i det överlåtande företaget som det inte redan äger.

I praxis har aktier inte ansett avyttrade på grund av att de omvandlats från A-aktier med en röst per aktie till B-aktier med en tiondels röst per aktie eftersom omvandlingen inte föranledde någon ändring i andelsrätten (RÅ84 1:1).

Omvandlingar som innebär att aktier ges ökad eller minskad rätt till utdelning har dock bedömts medföra en sådan förändring i andelsrätten som leder till att aktierna anses avyttrade (se t.ex. RÅ 1997 ref. 81).

Enligt RÅ 2009 ref. 5 omfattas en s.k. omvänd fusion av bestämmelserna om beskattning av fusioner enligt 37 kap.

Skatterättsnämndens bedömning