Skatteplikt (dnr 44-19/I)

Omständigheterna i ärendet

A (Sökanden) har för avsikt att börja bedriva verksamhet i form av försäljning av en nikotin- och tobaksfri produkt vid namn [...] (Produkten). Ett varuprov har getts in. Produkten ska användas vid rökning av vattenpipa. Sökanden ska agera grossist och sälja Produkten vidare till återförsäljare samt till restauranger som ger sina gäster möjlighet att röka vattenpipa.

Frågan och parternas inställning

Sökanden vill veta hur Produkten kommer att behandlas punktskattemässigt, och anför följande.

Produkten kommer att säljas med 13 olika fruktbaserade smaker såsom äpple, mynta och citron. Produkten innehåller inte tobak, utan kan i det närmaste beskrivas som en smaksatt gel. Enligt 1 e § lagen (1994:1563) om tobaksskatt, LTS, ska emellertid även produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak, men som i övrigt uppfyller kriterierna i 1 a eller 1 c §§ LTS behandlas som cigaretter respektive röktobak. Produkten består inte av rullar av ett ämne som går att röka som det är eller som kan föras in i cigarettpappersrör eller rullas in i cigarrettpapper, jfr 1 a § LTS. Inte heller består produkten av ett ämne som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor, jfr 1 c § LTS. Produkten är därför enligt Sökanden inte skattepliktig enligt LTS.

Produkten påminner i allt väsentligt om s.k. e-vätska som används i e-cigaretter. Den kan dock ännu inte användas i e-cigaretter, utan endast i vattenpipa. Enligt 2 § lagen (2018:696) om skatt på vissa nikotinhaltiga produkter, LSNP, definieras e-vätska som vätskor som innehåller nikotin. Vätskor som inte innehåller nikotin beskattas inte oavsett om de ska användas i e-cigaretter. Sökanden anser att detsamma bör gälla Produkten.

Tullverket beskriver Produkten som en homogen, röd, klibbig massa av sönderdelade växtdelar. Produkten innehåller sönderdelad frukt, med smaktillsatser och glycerin, och är en ersättningsprodukt för vattenpipstobak. I och med att Produkten innehåller vegetabiliska produkter som ersättning för tobak och användningen är som ersättning för vattenpipstobak bedöms Produkten utgöra tobaksersättning och ska klassificeras enligt 2403 99 90 i FAKN.

Vattenpipstobak anses utgöra röktobak i enlighet med 1 c § LTS om produkten är skuren eller på annat sätt strimlad, tvinnad eller pressad till kakor och går att röka utan ytterligare industriell beredning. I Produkten har tobaken ersatts med sönderdelad frukt. Produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i 1 c § LTS behandlas som röktobak enligt 1 e § LTS. Den aktuella Produkten uppfyller enligt Tullverket kriterierna vad gäller ”skuren eller på annat sätt strimlad” samt uppfyller kravet på rökbarhet i vattenpipa utan ytterligare industriell beredning. Tullverkets uppfattning är därför att Produkten är skattepliktig som röktobak enligt 1 e § LTS.

Produkten innehåller inte nikotin och är därför inte skattepliktig enligt LSNP.

Skatteverket instämmer i Tullverkets bedömning av varuprovet. Enligt vad som framgår av Tullverkets yttrande innehåller den aktuella produkten inte nikotin. Under sådana förhållanden är den aktuella Produkten inte skattepliktig enligt LSNP. Däremot anser Skatteverket att Produkten är skattepliktig enligt LTS av följande skäl.

Av 1 c § första stycket 1 LTS framgår dels att tobaken (andra ämnen än tobak vid tillämpningen av 1 c § första stycket 1 jämförd med 1 e § LTS) ska ha skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor, dels att den ska gå att röka som den är. Den aktuella Produkten består av små fruktbitar som tillsammans med övriga ingredienser bildar en klibbig massa. De ”andra ämnen” som Produkten består av har enligt Skatteverkets bedömning ”skurits eller på annat sätt strimlats” i den mening som avses i 1 c § första stycket 1 LTS. Vad gäller det andra villkoret anser Skatteverket att 1 c § första stycket 1 LTS ska tillämpas på så sätt att tobaken (eller i förekommande fall andra ämnen än tobak) inte nödvändigtvis behöver gå att röka i det skick den har vid tillfället för skattepliktsbedömningen. Även de varor som senare kan göras färdiga för rökning med användning av icke-industriella medel ska anses uppfylla villkoret att de går att röka utan ytterligare industriell beredning. Enligt Skatteverkets bedömning går den aktuella Produkten att röka utan ytterligare industriell beredning i den mening som avses i 1 c § första stycket 1 LTS. I den mån det behövs ytterligare beredning av Produkten i dess nuvarande skick innan den går att röka torde det vara fråga om en enkel hantering som en konsument kan göra själv med icke industriella medel.

Rättsligt

Av 1 § LSNP framgår att skatt ska betalas för e-vätskor och andra nikotinhaltiga produkter enligt denna lag.

Med e-vätska avses enligt 2 § LSNP vätskor som innehåller nikotin.

Tobaksskatt ska enligt 1 § andra stycket LTS betalas för bl.a. cigaretter och röktobak.

Med cigaretter avses enligt 1 a § 1?3 LTS tobaksrullar som går att röka som de är och som inte är cigarrer eller cigariller enligt definitionen enligt 1 b §, eller tobaksrullar som genom enkel, icke-industriell hantering kan införas i cigarettpappersrör eller rullas in i cigarettpapper.

Med röktobak avses enligt 1 c § första stycket 1 LTS tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning och inte omfattas av 1 a eller 1 b §.

Av 1 e § första stycket LTS framgår att produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i 1 a eller 1 c § ska behandlas som cigaretter respektive röktobak. Produkter som inte innehåller någon tobak och som uteslutande används för medicinska ändamål behandlas dock inte som tobaksvaror.

Bestämmelserna motsvaras av artikel 2.1, 2.2, 3.1 och 5.1 i rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011 om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror.

EU-domstolen har uttalat att innebörden av begreppen skurits eller strimlats ska fastställas med ledning av begreppens sedvanliga och allmänt vedertagna innebörd. Begreppens vanliga innebörd är enligt domstolen särskilt omfattande, med skurits avses bl.a. resultatet av ett ingrepp som innebär att en del eller en bit av något avlägsnas med ett vasst verktyg och med strimlats avses bl.a. resultatet av ett ingrepp som innebär att något styckas eller delas, (se Eko-Tabak, C-638/15, EU:C:2017:277, p. 28).

Vad gäller begreppet industriell beredning är dess allmänt vedertagna innebörd omvandling av råvaror till materiella varor, i normalfallet i stor skala med standardiserat förfarande (se Eko-Tabak p. 30). Av domstolens praxis framgår att en enkel hantering som syftar till att en ännu inte färdigbearbetad tobaksvara ska gå att röka, t.ex. genom att en rulle tobak helt enkelt förs in i ett cigarettrör inte utgör industriell beredning (p. 31).

Skatterättsnämndens bedömning

Produkten ska användas vid rökning av vattenpipa. Av Tullverkets yttrande framgår bl.a. att Produkten består av en homogen, röd, klibbig massa av sönderdelade växtdelar och att den är en ersättningsprodukt för vattenpipstobak. Den innehåller vare sig tobak eller nikotin och den är inte en ”gel” eller vätska.

För att produkter som består av andra ämnen än tobak ska anses skattepliktiga krävs enligt 1 e § LTS att övriga kriterier i 1 a § eller 1 c § är uppfyllda.

Produkten består inte av rullar av ett ämne som går att röka som det är eller som kan införas i cigarettpappersrör eller rullas in i cigarettpapper, jfr 1 a § LTS.

Mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i Eko-Tabak anser Skatterättsnämnden att Produkten består av sönderdelade växtdelar och att den därmed får anses skuren eller strimlad i enlighet med 1 c § första stycket 1 LTS.

För att Produkten ska vara skattepliktig enligt 1 c § första stycket 1 LTS krävs också att den ska gå att röka som den är utan ytterligare industriell beredning.

Produkten är en ersättningsprodukt för vattenpipstobak och är enligt Sökanden avsedd att rökas i vattenpipa. Vad avser uttrycket ytterligare industriell beredning framgår enligt EU-domstolens praxis att en enkel hantering som syftar till att en ännu inte färdigbearbetad tobaksvara (eller ett ämne) ska gå att röka t.ex. genom att en rulle tobak förs in i ett cigarettrör inte utgör industriell beredning. Förfarandet där Produkten hettas upp i en vattenpipa varpå ånga bildas som därefter kan inhaleras, är enligt Skatterättsnämndens mening inte att jämföra med ytterligare industriell beredning.

Skatterättsnämnden finner därmed att Produkten är skattepliktig som röktobak enligt 1 c § första stycket 1 LTS jämförd med 1 e § LTS.

Eftersom Produkten inte innehåller nikotin anser Skatterättsnämnden att den inte är skattepliktig enligt LSNP.

I den mån frågorna inte besvarats avvisas de.