Fråga om en skattskyldig som äger andelar i en luxemburgsk alternativ investeringsfond ska CFC-beskattas. Vidare fråga om utdelningar och kapitalvinster från fondbolaget ska tas upp reducerat till fem sjättedelar.
DIARIENUMMER | 53-18/D |
MEDDELANDEDATUM | 2019-11-11 |
LAGRUM | 39 a kap. 7 a § och 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen (1999:1229) |
SÖKANDE | A och B |
MOTPART | Skatteverket |
HAR ÖVERKLAGATS? | Ja |
Förhandsbesked
Fråga 1
Inkomsterna i X ska inte beskattas hos A enligt bestämmelserna i 39 a kap. inkomstskattelagen.
Fråga 2
Utdelning och kapitalvinst på andelar i X ska inte tas upp reducerat till fem sjättedelar.
Bakgrund
Omständigheterna i ärendet
A och B innehar andelar i X (fondbolaget). Fondbolaget bildades [år] enligt lagstiftningen i Luxemburg och är en alternativ investeringsfond (AIF-fond).
Bakgrunden till bildandet av fondbolaget var avyttringen av ett (...)företag i vilket familjen C var (...)ägare. Familjen beslutade att återinvestera köpeskillingen från avyttringen gemensamt och med hjälp av (...) banken Y etablerades företagsstrukturen med fondbolaget.
Andelarna i fondbolaget innehas dels direkt av medlemmar av familjen C, dels av ett [företag] och ett [annat företag] i vilka bl.a. medlemmar av familjen är delägare. A kontrollerar tillsammans med personer i intressegemenskap med honom [mer än 25] procent av rösterna i fondbolaget, medan B tillsammans med personer i intressegemenskap med honom kontrollerar [mindre än 25] procent av rösterna och kapitalet. Familjemedlemmarna har ingått ett poolavtal som bl.a. avser andelsinnehaven i fondbolaget.
Fondbolaget är en av tre aktörer. De andra två är bolaget som förvaltar fonden, (...) i Luxemburg (AIF-förvaltaren) och förvaringsinstitutet (...) i Luxemburg. Dessa tre aktörer måste samarbeta inom de ramar som anges i Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011 om förvaltare av alternativa investeringsfonder samt om ändring av direktiv 2003/41/EG och 2009/65/EG och förordningarna (EG) nr 1060/2009 och (EU) nr 1095/2010 (AIFM-direktivet), den luxemburgska lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder och den luxemburgska lagen avseende fonds d’investissement spécialisés (SIF-lagen).
Fondbolagets ledningsorgan är styrelsen. Styrelsen består av tre ledamöter, varav en i Luxemburg och två i [landet Z]. Två av ledamöterna är i övrigt verksamma inom Y-koncernen och en ledamot är extern investeringsrådgivare. Styrelsen har möten kvartalsvis i Luxemburg. Varje möte omfattar en dag samt förberedelser om minst två dagar.
Styrelsen ansvarar för den övergripande förvaltningen av fondbolaget inklusive fastställandet av dess övergripande investeringsmål och investeringspolicy. Den beslutar om de allmänna riktlinjerna för verksamheten, t.ex. när det gäller strategiska frågor. I samverkan med AIF-förvaltaren fattar styrelsen också beslut om delegering av viss affärsverksamhet till tjänsteleverantörer. Däremot fattar styrelsen inte beslut angående konkreta investeringar. Beslut avseende portföljförvaltning och riskhantering i den allmänna affärsverksamheten fattas i enlighet med AIFM-regelverket av AIF-förvaltaren och externa portföljförvaltare med delegation.
Fondbolaget har inte några personalresurser utöver styrelsen. AIF-förvaltaren tillhandahåller de IT- och lokalresurser som behövs för styrelsearbete i Luxemburg. Övriga IT- och lokalbehov tillgodoses av styrelseledamöterna själva.
Fondbolaget omfattas av generalklausulen om skattskyldighet till bolagsskatt i den luxemburgska inkomstskattelagen. Enligt den lagen gäller dock ett undantag från bolagsbeskattning för kollektiva organisationer som undantas genom föreskrifter i en speciallag. För fondbolaget föreskrivs undantag i SIF-lagen. Enligt inkomstskattelagen gäller undantaget från bolagsbeskattning dock inte i den omfattning som intäkten är föremål för källskatteavdrag, vilket innebär att källskatter blir definitiva.
Fondbolaget var skattskyldigt till en registreringsavgift vid bildandet och är skattskyldigt till s.k. taxe d’abonnement som utgår årligen med en skattesats om 0,01 procent på dess nettotillgångar.
Frågorna och parternas inställning
Av ansökan framgår att B flyttade från [landet Z] till Sverige (...) 2018 och att A planerade att flytta hit senare under samma år. Mot den bakgrunden vill de få klarhet i följande.
Kommer skatteunderlaget hos fondbolaget att undantas från CFC-beskattning hos A enligt 39 a kap. 7 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, efter att han fått hemvist i Sverige
Kommer utdelning och kapitalvinst på andelar i fondbolaget att tas upp reducerat till fem sjättedelar enligt 42 kap. 15 a § för B och, om fråga 1 besvaras jakande, för A?
Som förutsättningar gäller att fondbolaget är en utländsk juridisk person i den mening som avses i 6 kap. 8 § första stycket, att nettoinkomsten hos fondbolaget är lågbeskattad i den mening som avses i 39 a kap. 5 § och att fondbolaget är ett sådant subjekt på vilket skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg inte ska tillämpas. Dessutom lämnas som förutsättning att inget av undantagen från fem sjättedelarsbeskattning i 42 kap. 15 a § andra stycket är tillämpligt.
Sökandena anser att skatteunderlaget hos fondbolaget ska undantas från CFC-beskattning i enlighet med EU-domstolens dom i Cadbury Schweppes, C-196/04, EU:C:2006:544 och/eller enligt 39 a kap. 7 a §. Fondbolaget behöver inte egna lokaler eller exekutiva personalresurser utöver dem som AIF-förvaltaren tillhandahåller bolaget. Styrelsen är fullt kompetent för sitt uppdrag och fattar de beslut som ankommer på den vid sina möten i Luxemburg.
Sökandena anser vidare att utdelning och kapitalvinst på andelar i fondbolaget ska tas upp till fem sjättedelar. Kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § är uppfyllt. Dessutom strider det kravet mot etableringsfriheten enligt artikel 49 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) och kan därför inte tillämpas.
Skatteverket anser också att skatteunderlaget hos fondbolaget ska undantas från CFC-beskattning. Den roll och funktion som fondbolagets styrelse utövar är en naturlig följd av den detaljerade EU-rättsliga regleringen av AIF-förvaltaren och förvaringsinstitutet. Utifrån den aktuella verksamheten ligger det i sakens natur att arbets- och kompetensfördelningen ser ut som den gör.
Verket anser däremot att utdelning och kapitalvinst på andelar i fondbolaget inte ska tas upp till fem sjättedelar. Kravet på jämförlig beskattning är inte uppfyllt. Det kravet torde innebära ett hinder i förhållande till etableringsfriheten, men eftersom fondbolaget inte är ett inkomstskattesubjekt i Luxemburg är situationen inte objektivt jämförbar med om sökandena hade fått utdelning från ett svenskt bolag.
Skälen för avgörandet
Rättsligt
AIFM-direktivet
AIFM-direktivet syftar till att harmonisera bestämmelserna om förvaltare av AIF-fonder, men reglerar endast i begränsad omfattning AIF-fonderna.
AIF-fond definieras som företag för kollektiva investeringar, inbegripet dess delfonder, som tar emot kapital från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare och inte kräver auktorisation enligt artikel 5 i direktiv 2009/65/EG (artikel 4.1 a).
AIF-förvaltare definieras som juridiska personer vars normala verksamhet består i förvaltning av en eller flera AIF-fonder (artikel 4.1 b). Med förvaltning av AIF-fonder avses att utföra åtminstone portföljförvaltning eller riskhantering till en eller flera AIF-fonder (artikel 4.1 w samt punkterna 1 a och 1 b i bilaga I). En förutsättning för auktorisation enligt direktivet är att AIF-förvaltaren tillhandahåller både portföljförvaltning och riskhantering (se artikel 6.5 d).
I direktivet finns även bestämmelser om att ett förvaringsinstitut ska utses samt vilka uppgifter som förvaringsinstitutet ska utföra (se artikel 21).
CFC-beskattning
I 39 a kap. IL finns bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster (s.k. CFC-beskattning). Vad som avses med delägare i en utländsk juridisk person framgår av 2 §. Huvudregeln för när nettoinkomsten hos en utländsk juridisk person ska anses lågbeskattad finns i 5 §. Enligt kompletteringsregeln i 7 § första stycket ska en inkomst hos en utländsk juridisk person inte anses lågbeskattad i vissa fall. Av tredje stycket i samma paragraf framgår dock att i förhållande till stater med vilka Sverige har fullständiga skatteavtal gäller kompletteringsregeln bara för sådana inkomster som omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten.
Enligt artikel 49 i EUF-fördraget ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas.
I Cadbury Schweppes-målet fann EU-domstolen att etableringsfriheten utgör hinder för att tillämpa CFC-lagstiftning såvida inte lagstiftningen endast är tillämplig på rent konstlade upplägg som sker i syfte att undvika den nationella skatt som normalt ska betalas. Beskattning enligt CFC-lagstiftningen kan inte ske när bildandet av ett CFC-bolag har en ekonomisk förankring, oavsett om det även finns skattebetingade skäl för bildandet. Detta bolagsbildande måste utgöra en verklig etablering i syfte att bedriva faktisk ekonomisk verksamhet i form av rörelse i värdmedlemsstaten. Bedömningen av om så är fallet ska grundas på objektiva omständigheter som kan kontrolleras av utomstående, däribland i vilken grad CFC-bolaget existerar fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning. Bland annat skulle ett brevlåde-företag kunna anses utgöra ett rent konstlat upplägg (se punkterna 46, 55 och 65–68).
Med anledning av EU-domstolens dom i Cadbury Schweppes-målet infördes den i ärendet aktuella kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 a § IL. Av första stycket i paragrafen framgår att en inkomst hos en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet inte ska anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen i den stat där den hör hemma utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.
I andra stycket i paragrafen anges att vid prövningen av om förutsättningarna i första stycket är uppfyllda ska särskilt beaktas
om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet,
om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten, och
om den utländska juridiska personens personal självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten.
Omständigheterna som anges i andra stycket har ansetts vara av särskild vikt vid prövningen av om förutsättningarna i första stycket är uppfyllda. I förarbetena anges dock att uppräkningen inte är uttömmande och att prövningen ska göras mot bakgrund av samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet. Det ska således vara fråga om en helhetsbedömning (se prop. 2007/08:16 s. 29 f.).
När det gäller punkten 1 i andra stycket uttalas i förarbetena att den utländska juridiska personen inte nödvändigtvis ska vara ägare av de lokaler där verksamheten bedrivs eller den utrustning som används i verksamheten. Det är i normalfallet tillräckligt att den utländska juridiska personen förfogar över utrymmet eller utrustningen (se a. prop. s. 30).
Skälet till punkten 2 anges vara att verksamheten ska bedrivas i egen regi, utan inflytande av exempelvis personal hos den utländska juridiska personens moderbolag eller något annat koncernbolag (se a. prop. s. 21).
Beträffande punkten 3 uttalas att den omständigheten att ägarna, genom styrelsen eller stämman för den utländska juridiska personen, beslutar om allmänt hållna riktlinjer och anvisningar för personalen normalt inte bör påverka prövningen. Det får däremot betydelse om personalen inte har befogenhet att inom ramen för givna riktlinjer fatta de beslut som krävs i den löpande verksamheten (se a. prop. s. 30).
Enligt artikel 7.2 a andra stycket i Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion ska undantag från CFC-beskattning gälla om CFC-bolaget bedriver verklig ekonomisk verksamhet som stöds av personal, utrustning, tillgångar och lokaler, vilket visas av relevanta fakta och omständigheter. Det har inte gjorts några ändringar i de svenska CFC-reglerna med anledning av den bestämmelsen (se prop. 2017/18:296 s. 59 ff.).
42 kap. 15 a § IL
Av 42 kap. 15 a § IL framgår att utdelning och kapitalvinst på aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska föreningar som inte är kooperativa i vissa fall ska tas upp till fem sjättedelar. Detsamma gäller utdelning och kapitalvinst på andelar i utländska juridiska personer, om inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster.
Bestämmelserna har ersatt de s.k. lättnadsreglerna som fanns i 43 kap. I fråga om vad som avses med jämförlig beskattning uttalades i förarbetena till lättnadsreglerna att beskattning skulle ha skett med minst 15 procent på ett underlag beräknat enligt svenska regler (se prop. 1996/97:45 s. 58).
EU-domstolen har uttalat att när en medlemsstat tillämpar ett system för att förhindra eller lindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning som bolag med hemvist i landet lämnar till personer med hemvist där, måste denna stat behandla utdelning som personer med hemvist i landet erhåller från bolag utan hemvist i landet på likvärdigt sätt. När det gäller sådana system är nämligen situationen för aktieägare som erhåller utdelning från ett inhemskt bolag jämförbar med situationen för aktieägare som tar emot utdelning från ett utländskt bolag, eftersom såväl inhemsk som utländsk utdelning kan bli föremål för ekonomisk dubbelbeskattning (se Meilicke, C-262/09, EU:C:2011:438, punkterna 29 och 30 samt där anmärkta rättsfall, jfr även kommissionen mot Frankrike, C-416/17, EU:C:2018:811, punkterna 36 och 37 samt där anmärkta rättsfall).
I målet Manninen, C-319/02, EU:C:2004:484, uttalade EU-domstolen dock att det med avseende på finska bestämmelser som syftade till att undvika dubbelbeskattning av bolagsvinster var möjligt att personer som är obegränsat skattskyldiga i Finland och som har investerat sitt kapital på olika orter skulle kunna anses befinna sig i olika situationer. Det förhåller sig så bland annat i det fall där skattebestämmelserna i den medlemsstat i vilken investeringarna gjorts redan utesluter risken för dubbelbeskattning av bolagsvinster som utdelas till bolagets ägare (se punkterna 33 och 34).
I HFD 2017 ref. 57 fann Högsta förvaltningsdomstolen att kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget som inte kan rättfärdigas. Målet rörde utdelning från ett cypriotiskt bolag. Domstolen anförde att syftet med bestämmelsen i IL är att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolags-inkomster. Eftersom såväl cypriotiska bolagsinkomster som svenska sådana är föremål för dubbelbeskattning ansågs den skattskyldige befinna sig i en situation som var objektivt jämförbar med den som en skattskyldig som får utdelning från ett svenskt bolag befinner sig i.
Skatterättsnämndens bedömning
Fråga 1
Enligt förutsättningarna i ärendet är A att anse som delägare i en utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 2 § IL, nettoinkomsten hos fondbolaget är lågbeskattad i den mening som avses i 5 § och kompletteringsregeln i 7 § första stycket är inte tillämplig.
Frågan är då om A ska undantas från CFC-beskattning enligt kompletteringsregeln i 7 a §. För att undantaget ska vara tillämpligt krävs att fondbolaget utgör en verklig etablering i Luxemburg från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.
Enligt andra stycket i paragrafen ska särskilt beaktas om den utländska juridiska personen har lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet (punkten 1) samt personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten (punkten 2).
Lagtexten i punkterna 1 och 2 ger enligt Skatterättsnämndens mening uttryck för att prövningen ska göras med beaktande av den typ av verksamhet som bedrivs. I aktuellt fall bör beaktas att fondbolaget är en AIF-fond och att det finns en EU-rättslig reglering avseende vilka uppgifter som de två andra aktörerna, AIF-förvaltaren och förvaringsinstitutet, ska utföra. Den roll som fondbolagets styrelse har och arbetsfördelningen mellan fondbolaget och de två andra aktörerna får anses vara en naturlig följd av den EU-rättsliga regleringen.
Enligt lämnade uppgifter har fondbolagets styrelse den kompetens som är nödvändig för dess uppdrag och den fattar de beslut som ankommer på den vid sina möten i Luxemburg. Vidare har styrelsen tillgång till de IT- och lokalresurser som behövs för styrelsearbetet i Luxemburg.
Mot den bakgrunden får fondbolaget anses ha lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet samt personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten.
Enligt andra stycket i 7 a § ska även särskilt beaktas om den utländska juridiska personens personal självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten (punkten 3). I aktuellt fall fattas besluten avseende portföljförvaltning och riskhantering i den allmänna affärsverksamheten av AIF-förvaltaren och externa portföljförvaltare med delegation. Det förhållandet utesluter dock enligt Skatterättsnämnden inte att fondbolaget skulle kunna anses utgöra en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.
I fråga om tillgångar har fondbolaget i sin årsredovisning för 2017 redovisat nettotillgångar om ca (...) miljoner euro och nettoinkomster om ca (...) miljoner euro.
Vid en helhetsbedömning finner Skatterättsnämnden att fondbolaget ska anses utgöra en verklig etablering i Luxemburg från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Undantaget från CFC-beskattning i 7 a § är därmed tillämpligt.
Fråga 2
För att utdelning och kapitalvinst på andelar i en utländsk juridisk person ska tas upp till fem sjättedelar är ett krav enligt 42 kap. 15 a § att inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster.
Fondbolaget undantas från bolagsskatt i Luxemburg genom bestämmelser i en speciallag. Undantaget gäller inte i den omfattning som intäkten är föremål för källskatteavdrag. Såvitt framgår av handlingarna är fondbolagets intäkter dock inte föremål för någon luxemburgsk källskatt. Mot den bakgrunden kan kravet på jämförlig beskattning inte anses uppfyllt.
Frågan är då om det kravet strider mot unionsrätten.
Skatterättsnämnden delar parternas uppfattning att bedömningen ska göras mot bestämmelserna om etableringsfrihet i artikel 49 i EUF-fördraget (jfr Columbus Contianer Services, C-298/05, EU:C:2007:754, punkterna 30–32 samt där anmärkta rättsfall).
I HFD 2017 ref. 57 anslöt sig Högsta förvaltningsdomstolen till kammarrättens bedömning att kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § utgör ett sådant hinder för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjudet. Enligt Skatterättsnämndens mening ska motsvarande bedömning göras i förhållande till etableringsfriheten.
Av EU-domstolens praxis framgår dock att det är förenligt med EUF-fördraget att behandla en gränsöverskridande situation mindre förmånligt än en inhemsk situation, om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara (se t.ex. Accor, C-310/09, EU:C:2011:581, punkt 44 och där anmärkta rättsfall). Det ska därför bedömas om situationen för sökandena är objektivt jämförbar med situationen för en person som erhåller utdelning eller kapitalvinst på andelar i ett svenskt företag som omfattas av 42 kap. 15 a §.
Enligt EU-domstolens uttalanden i Manninen-domen skulle personer som har investerat sitt kapital på olika orter kunna anses befinna sig i olika situationer i fall där skattebestämmelserna i den medlemsstat i vilken investeringarna gjorts redan utesluter risken för dubbel-beskattning av bolagsvinster. Vidare uttalade Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2017 ref. 57 att situationerna var objektivt jämförbara eftersom såväl cypriotiska bolagsinkomster som svenska sådana är föremål för dubbelbeskattning.
Enligt Skatterättsnämnden ger dessa uttalanden stöd för att situationerna inte kan anses vara objektivt jämförbara om det utländska företaget är undantaget från bolagsskatt i sin hemviststat. Domarna avser beskattning av utdelning men det saknas skäl att göra en annan bedömning gällande kapitalvinster.
Eftersom fondbolaget är undantaget från bolagsskatt i Luxemburg kan sökandena alltså inte anses befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för en skattskyldig som erhåller utdelning eller kapitalvinst på andelar i ett svenskt företag vid tillämpning av 42 kap. 15 a §. Den omständigheten att beskattning kan ha skett indirekt vid inkomstbeskattningen av juridiska personer i tidigare led föranleder inte någon annan bedömning (jfr Meilicke, punkt 31). Det strider därför inte mot etableringsfriheten enligt EUF-fördraget att tillämpa kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § i aktuellt fall.