Personalvårdsförmån, friskvårdsbidrag (dnr 34-19/D)

Omständigheterna i ärendet

A arbetar på ett företag där samtliga anställda erhåller friskvårdsbidrag med upp till 2.000 kr per år. Avsikten med bidraget är att måna om medarbetarna och deras hälsa.

A är mycket intresserad av skytte och vill använda sitt friskvårdsbidrag för att träna skytte i form av nationellt pistolskytte i grenen fältskytte och Svenska Westernförbundets aktivitet westernskytte. Båda aktiviteterna ska bl.a. utövas på en skjutbana som finns i närheten av As bostad och hon är medlem i en skytteklubb som bedriver sin verksamhet vid den skjutbanan. Det finns vissa bestämda tider under veckan för medlemmar att träna skytte på och i övrigt sker träning på banan i mån av lediga tider.

Fält- och westernskytte påminner om varandra. I båda grenarna går skytten i en grupp av andra skyttar en slinga i terräng på 2–8 km där det finns olika stationer med olika mål. I båda grenarna ges skytten en förutsättning där det beskrivs hur de olika målen ska bekämpas. I westernskytte använder skytten fyra olika vapen; två revolvrar, ett bygelgevär och ett hagelgevär.

Det finns inget krav från polismyndigheten eller skytteorganisationen på att den som utövar dessa skytteaktiviteter måste tävla. Det finns vidare inget krav på eget vapen utan skytteföreningar runt om i landet har vapen som skyttar får låna som en del av sitt medlemskap.

Friskvårdsbidraget för As del ska täcka kostnaden för träningstider som inkluderar kostnaden för målmaterial men inte kostnader för ammunition. Vidare kommer bidraget att användas för olika kurser för att utvecklas i skytte, bl.a. kostnader för instruktör och mental träning. As arbetsgivare kommer att ge bidrag för kostnader till de aktuella skytteaktiviteterna för det fall aktiviteterna godtas som skattefri personalvårdsförmån.

Frågan och parternas inställning

A vill veta om ett bidrag från arbetsgivaren som används för utgifter för fält- och westernskytte är en skattefri personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229).

A anser att så är fallet eftersom aktiviteten innebär fysisk träning, förmånen är av mindre värde, riktar sig till hela personalen och utövandet kan ske genom att de vapen som används kan lånas av föreningen.

Skatteverket anser att de skjutövningar och närliggande aktiviteter som ansökan gäller inte kan anses utgöra sådan enklare slag av motion eller friskvård som avses i 11 kap. 11–12 §§ och en arbetsgivare kan därför inte ersätta en anställds utgifter genom ett skattefritt friskvårdsbidrag.

Rättsligt

Enligt 11 kap. 1 § första stycket gäller som huvudregel att alla inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt.

Ett undantag från skatteplikten görs i 11 § första stycket för personalvårdsförmåner. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. En förmån måste enligt andra stycket 3 rikta sig till hela personalen för att vara skattefri.

I 12 § anges att som personalvårdsförmån räknas bl.a. möjligheten till enklare slag av motion och annan friskvård.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är om ett friskvårdsbidrag om högst 2.000 kr som As arbetsgivare betalar till henne som ersättning för utgifter för att träna fältskytte och westernskytte är en skattefri personalvårdsförmån.

Av förarbetena till de ursprungliga bestämmelserna framgår att syftet med avgränsningen av det skattefria området har varit att finna en rimlig avvägning mellan arbetsgivarens intresse av anställda i god fysisk balans (personalvård) och intresset av att arbetsgivare inte utan skattekonsekvenser subventionerar enskildas personliga levnadskostnader (prop. 1987/88:52 s. 52 ff.). Vidare angavs bl.a. att gränsen mot allmänna fritidsaktiviteter bör dras på så sätt att det ska vara fråga om enklare motionsidrott som kan utövas av i stort sett var och en och i direkt anslutning till arbetstidens början eller slut.

I samband med den översyn av reglerna om skattefria personalvårdsförmåner som gjordes genom prop. 2002/03:123 angavs att den tidigare gränsdragningen skulle fortsätta att vara vägledande (a. prop. s. 15). Samtidigt angavs att det även i fortsättningen får ankomma på rättstillämpningen att avgöra vad som menas med mindre värde och enklare slag av motion och annan friskvård.

I praxis finns olika uttalanden som anger att bestämmelserna om skattefrihet för personalvårdsförmåner utgör ett undantag från huvudregeln om skatteplikt och att undantaget därför bör tillämpas restriktivt (se HFD 2015 ref. 1 och HFD 2016 ref. 80). Denna restriktiva syn har Högsta förvaltningsdomstolen gett uttryck för även efter det att domstolen i HFD 2018 ref. 2 fann att friskvårdsbidrag om 4.000 kr som skulle användas för viss typ av golf utgjorde en skattefri personalvårdsförmån (se HFD 2019 ref. 33).

Den aktuella typen av golf i HFD 2018 ref. 2 gällde spel på s.k. pay and play-bana där det inte ställs krav på något medlemskap i en golfklubb eller färdighetsbevis i form av grönt kort eller genomförd golfkurs för att få spela. Det avsåg även ett säsongskort på en s.k. driving range.

I likhet med domen gällande golf är det nu fråga om ett bidrag som ges av arbetsgivaren för att användas till viss aktivitet. Det finns emellertid skillnader vad gäller utövandet av aktiviteterna. Utgångspunkten för aktiviteterna i golfdomen var tillgång till golfklubbor, en utrustning som kan lånas eller hyras på en pay and play-bana eller annan golfanläggning.

Utgångspunkten för de nu aktuella aktiviteterna är tillgång till olika typer av vapen. För den som inte har eget vapen krävs enligt vad som anges i ansökan ett medlemskap i skytteklubben för att kunna träna de olika formerna av skytte. Aktiviteterna i övrigt i ansökan gäller olika former av kurser för en skytt, aktiviteter som i praktiken saknar mening om man inte har tillgång till eget vapen, alternativt är medlem i en skytteklubb. Detta skiljer ifrågavarande aktivitet från den typ av golfspel som prövade i HFD 2018 ref. 2.

Enligt Skatterättsnämndens mening är denna skillnad av avgörande betydelse och innebär, vid den restriktiva tillämpningen som enligt vad som uttalas i praxis gäller för aktuellt undantag, att friskvårdsbidrag som utges för aktuella aktiviteter inte utgör en skattefri personalvårdsförmån.