Avverkningsrätt (dnr 81-18/D)

Omständigheterna i ärendet

A äger en gård med tillhörande skogs- och jordbruksmark. Han äger också två fordringar avseende avtal om upplåten avverkningsrätt till skog.

Det första avtalet gäller gentemot X och ersättningen enligt avtalet uppgår till (...) kr. Avverkning och inmätning skedde 2008 och två utbetalningar om vardera (...) kr har skett (...). Resterande belopp, (...) kr, kvarstår för att användas för återbeskogningskostnader.

Det andra avtalet gäller gentemot Y och ersättningen enligt avtalet uppgår till (...) kr. Det har skett två utbetalningar (...). Avverkning och inmätning har skett.

Beskattning sker i enlighet med regleringen i 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. De obeskattade fordringarna uppgår till totalt (...) kr.

I företaget ingår förutom fastigheten och betalningsplanerna likvida rörelsemedel, lagertillgångar och inventarier. A tillämpar årsbokslutsreglerna i sin redovisning.

På grund av ett försämrat hälsotillstånd har A:s två söner allt mer fått ta över arbetet på gården. Som ett led i ett generationsskifte avser nu A att överlåta hela sin näringsverksamhet med alla tillgångar inklusive fastigheten till sina två söner genom en vederlagsfri gåva. Avsikten är att pengarna från betalningsplanerna främst ska användas i sönernas näringsverksamhet. Enligt förutsättningarna är villkoren för en underprisöverlåtelse uppfyllda.

Frågan och parternas inställning

A vill veta om gåvan medför att de obeskattade fordringarna ska beskattas hos honom.

A anser inte att gåvan utlöser beskattning av honom.

Skatteverket anser att överlåtelserna utlöser inkomstbeskattning och anför följande.

Bestämmelsen i 21 kap. 2 § innebär en rätt för A att fördela den aktuella intäkten på flera år. Den som upplåter en avverkningsrätt är dock skattskyldig oberoende av om denne ska beskattas enligt bokföringsmässiga grunder eller enligt regeln i 21 kap. 2 § och oavsett om fastigheten senare överlåts. Skattskyldigheten kan inte överlåtas. Genom överlåtelsen bryts förutsättningen för en fortsatt tillämpning av 21 kap. 2 § och fordringarna blir att betrakta som ordinära varufordringar som sökanden är skattskyldig för. A ska beskattas för dessa fordringars marknadsvärde enligt huvudregeln i 15 kap. 1 § när de uppkommer, dvs. vid överlåtelsen.

Skattskyldigheten för en viss inkomst kan inte överföras genom en underprisöverlåtelse. Inget hindrar dock att kundfordringar överlåts enligt reglerna i 23 kap. En tillämpning av de bestämmelserna förutsätter emellertid att fordringarna kan anses ingå i en näringsverksamhet som förvärvaren bedriver. De aktuella fordringarna synes närmast vara att betrakta som kapitaltillgångar hos förvärvarna. En fordringsrätt som är föremål för karaktärsskifte från varufordran till kapitalfordran kan inte ingå i en underprisöverlåtelse. I den mån beskattning inte sker på annan grund ska därför uttagsbeskattning ske.

Rättsligt

Enligt 14 kap. 2 § ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (första stycket).

Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag (andra stycket).

I 21 kap. 2 § finns en särskild skatteregel om ersättningar för avverkningsrätt till skog som innebär att om ersättning ska betalas under flera år, får den som har rätt till ersättningen som intäkt varje år ta upp den del som betalas under året.

Med uttag avses enligt 22 kap. 3 § att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.

Av 11 § framgår att bestämmelser om att uttagsbeskattning i vissa fall inte ska ske vid uttag av en tillgång finns i 23 kap. om underprisöverlåtelser.

Med underprisöverlåtelse avses enligt 23 kap. 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om vissa villkor är uppfyllda. En underprisöverlåtelse ska inte medföra uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. (9 §).

Övriga villkor som ska vara uppfyllda och som aktualiseras här är att:

• överlåtaren och förvärvaren ska vara en fysisk person eller ett företag (14 §),

• förvärvaren omedelbart efter förvärvet ska vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. En tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet (16 §),

• om överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker, ska överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas (17 §) och

• om förvärvaren är en fysisk person, får det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte ha uppkommit underskott i den näringsverksamhet hos honom som förvärvet avser. Vidare gäller att personen inte får ha rätt till avdrag för underskott i annan näringsverksamhet enligt 62 kap. 2–4 §§ (24 §).

Skatterättsnämndens bedömning

För sådana avtal om upplåten avverkningsrätt till skog som är aktuella i ärendet inträder beskattningstidpunkten enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed efter avverkning och inmätning av virket (HFD 2017 ref. 58). I förevarande ärende har avverkning och inmätning skett när A ska överlåta sin näringsverksamhet genom gåva. Beskattningstidpunkten enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed har således passerats vid överlåtelsen. En tillämpning av bestämmelsen i 21 kap. 2 § innebär dock i detta fall att A inte beskattats för mer än vad som betalats ut till honom.

Fordringarna härrör från försäljning av tillgångar i näringsverksamheten och är att betrakta som kundfordringar. Enligt Skatterättsnämndens mening ändrar inte fordringarna karaktär på grund av överlåtelsen. Det finns därför i och för sig inget som hindrar att de aktuella fordringarna ingår i en underprisöverlåtelse. Frågan här blir snarare om skattskyldigheten för utfallande belopp kan övertas av gåvomottagarna eller om A ska beskattas för fordringarna vid gåvotillfället.

Enligt 21 kap. 2 § får under vissa förutsättningar den som har rätt till ersättningen som intäkt varje år ta upp den del som betalas under året. Bestämmelsens lydelse kan inte anses hindra att skattskyldigheten övertas, snarare tvärtom. Med hänsyn till den kontinuitet som i övrigt råder vid benefika överlåtelser av det här slaget bör därför även skattskyldigheten för kommande utbetalningar från betalningsplanerna kunna övertas av gåvomottagarna i samband med att de får fordringarna i gåva tillsammans med A:s näringsverksamhet i övrigt (jfr HFD 2011 ref. 79). Någon beskattning av fordringarna hos A vid gåvotillfället ska således inte ske.