Avyttring av andelar? (dnr 113-114/D)

Omständigheterna i ärendet

A och B äger andelar i X, som är ett bolag hemmahörande i Bahamas. I Bahamas finns förenklade förfaranden för att avregistrera och avveckla bolag, s.k. strike off.

I ett dokument daterat den (...) 2015 lämnade aktieägarna i X en instruktion till ”Company administrators” att likvidera bolaget. Xs företrädare beslutade sedan den (...) 2015 att vissa avgifter inte skulle betalas vilket skulle resultera i att bolaget ströks från bolagsregistret. X ströks från bolagsregistret (...) 2017. Bolagets samtliga skulder hade betalats och samtliga tillgångar hade skiftats ut till aktieägarna innan strike off.

X ströks från bolagsregistret enligt artikel 165(3B) i den för bolaget gällande lagstiftningen i Bahamas, International Business Companies Act. Enligt den artikeln ska ett bolag som efter betalningsuppmaningar inte betalat vissa avgifter den sista dagen på ett år strykas ur bolagsregistret den första dagen nästa år.

Ett struket bolag kan enligt lagstiftningen i Bahamas inte inleda rättsliga förfaranden eller vara motpart i ärenden som inleds efter att det strukits ur registret, driva verksamhet, handha bolagets tillgångar eller i övrigt agera med avseende på bolagets affärer. Motsvarande gäller möjligheten för bolagets funktionärer att agera för bolagets räkning.

Det strukna bolaget eller vissa intressenter har möjlighet att inom fem år från avregistreringen ansöka hos registratorn om att bolaget ska återinföras i registret. En förutsättning för återregistrering är att ett antal avgifter betalas. Ett bolag som varit avregistrerat under en sammanhängande period av fem år ska anses upplöst. Efter att bolaget är upplöst kan ansökan göras hos domstol om att bolaget ska återinföras i registret.

Om bolagets namn återregistreras ska det aldrig anses ha varit struket från bolagsregistret.

Skatteverket har i omprövningsbeslut den (...), avseende beskattningsåret 2015, bl.a. beslutat att avslå As och Bs yrkanden om avdrag för kapitalförlust avseende deras respektive andelar i X. Enligt verket motsvarar det aktuella strike off-förfarandet inte en svensk likvidation och någon avyttring enligt 44 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, har därför inte ägt rum. Det har inte heller skett en avyttring enligt 44 kap. 3 §.

A och B har begärt omprövning av Skatteverkets beslut och har tillstyrkt att frågan prövas genom att allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) ansöker om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

Frågan och parternas inställning

I ansökningarna om förhandsbesked har allmänna ombudet ställt frågan om andelarna i X ska anses avyttrade under 2015 till följd av att bolagsföreträdarna då fattat beslut om strike off.

Allmänna ombudet anser att strike off-förfarandet såvitt avser tillämpningen av 44 kap. 7 § inte kan jämställas med en likvidation enligt aktiebolagslagen (2005:551), ABL. Detta med anledning av den generösa möjligheten att återregistrera bolaget efter avregistreringen och återuppta verksamheten. Det finns under en lång tid en generell möjlighet att återuppta verksamheten. För det fall Skatterättsnämnden anser att förfarandet kan jämställas med en likvidation är rätt beskattningsår 2017 då bolaget faktiskt avregistrerades, eftersom det är själva avregistreringen som ger rättsverkningar. Enligt allmänna ombudets uppfattning ska andelarna i X anses avyttrade enligt 44 kap. 3 § IL när bolaget upplöses 2022.

A och B anser däremot att ett beslut om avveckling som följs av strike off ska anses motsvara ett beslut om likvidation. Detta gäller särskilt när beslutet är fattat av samtliga aktieägare, syftet är tydligt bolagets slutliga avveckling, verksamheten avvecklas, samtliga skulder betalas och samtliga tillgångar skiftas innan strike off och bolagets styrelse fattar ett beslut om bolagets avveckling genom strike off, allt under aktuellt beskattningsår. Avyttringstidpunkten bör därmed vara 2015. Den omständigheten att en strike off inte är oåterkallelig och att det förhållandet kan råda under en längre tid särskiljer inte förfarandet i förhållande till en likvidation enligt ABL. En svensk likvidation kan intill dess att slutligt skifte sker avbrytas och verksamheten återupptas. 44 kap. 33 § andra stycket IL tar hand om situationen att en likvidation upphör. En återregistrering av ett strike off-bolag får antas behandlas på motsvarande sätt.

Rättsligt

Skatterättsnämndens bedömning

Det ska först bedömas om det aktuella strike off-förfarandet kan anses motsvara en svensk likvidation vid tillämpning av 44 kap. 7 § första stycket IL.

Vad som ska bedömas vid en jämförelse mellan en utländsk och en svensk företeelse är enligt förarbetena till 2 kap. 2 § om något enligt den utländska rätten är sådant att det skulle kunna anses falla in under den svenska termen (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22). Av det följer att den utländska rätten ska jämföras med den svenska rätten i relevant avseende.

I detta fall bör den bahamanska rätten enligt Skatterättsnämndens mening i första hand jämföras med bestämmelserna om likvidation i ABL. En utgångspunkt för bedömningen bör vidare vara att likvidationsförfarandet enligt ABL syftar till en avveckling av bolaget så att bolagets skulder kan betalas och de återstående tillgångarna fördelas bland aktieägarna (se prop. 2000/01:150 s. 56).

Det kan även noteras att det i förarbetena till 44 kap. 7 a § IL, som avser förenklad avveckling av ekonomiska föreningar, uttalas att eftersom nuvarande bestämmelser i 44 kap. inte omfattar förenklad avveckling behövs en särskild reglering för att uppnå motsvarande beskattningskonsekvenser som vid likvidation (prop. 2017/18:185 s. 250). Regeringen har således i detta sammanhang ansett att förenklad avveckling inte omfattas av termen likvidation.

Enligt den aktuella lagstiftningen i Bahamas är det möjligt att återregistrera ett bolag efter avregistreringen och återuppta verksamheten. Bolaget kan återregistreras utan begränsning i tiden, inom fem år av registratorn och därefter efter beslut av domstol. Enligt lagstiftningen krävs det inte några särskilda skäl för att bolaget ska återregistreras. Den enda förutsättningen är att vissa avgifter betalas.

Det kan konstateras att ett beslut om frivillig likvidation enligt ABL inte heller är oåterkalleligt. Bolagsstämman kan besluta att likvidationen ska upphöra och bolagets verksamhet återupptas så länge utskiftning inte har ägt rum. Efter det att bolaget har upplösts kan det dock endast ”återupplivas” för en fortsatt likvidation.

På grund av den generösa möjligheten enligt lagstiftningen i Bahamas att återregistrera bolaget och återuppta verksamheten är Skatterättsnämndens uppfattning att det aktuella strike off-förfarandet skiljer sig från en likvidation enligt ABL på ett sådant sätt att förfarandet inte kan jämställas med en likvidation. Det förhållandet att de faktiska omständigheterna i detta fall är sådana att skillnaderna mot en likvidation i praktiken är små medför inte någon annan bedömning. Andelarna i X ska därmed inte anses avyttrade enligt 44 kap. 7 § första stycket IL.

Vidare har det enligt nämndens mening inte skett något under 2015 som innebär att andelarna i X kan anses ha utslocknat eller definitivt avhänts ägarna. Andelarna ska därför inte heller anses avyttrade enligt 44 kap. 3 § under detta år.

Kostnadsersättningen

A och B yrkar, såsom yrkandet slutligen bestämts, ersättning för ombudskostnader enligt bestämmelserna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt (...) kr inklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet tillstyrker att ersättning beviljas men anser att den yrkade ersättningen klart överstiger vad som behövts för att tillvarata de skattskyldigas rätt i ärendena. Skatterättsnämnden finner att A och B bör medges ersättning med skäliga (...) kr.

Skiljaktig mening

En ledamot är skiljaktig och anför följande.

Frågan i ärendet är om andelarna ska anses avyttrade under 2015 till följd av att bolagsföreträdarna då fattade beslut om strike off. Svaret är avgörande för den principiella frågan om beskattningen, såvitt gäller aktieägarna, ska ske inom systemet för kapitalvinstbeskattningen eller ej. Vid en kapitalvinstbeskattning kan, såvitt här är av intresse, aktiernas omkostnadsbelopp beaktas vid beskattningen av vad som erhålls under strike off-förfarandet.

Lagstiftaren har velat upprätthålla och säkerställa att utskiftade belopp behandlas som vederlag i en kapitalvinstberäkning. I 44 kap. 7 § IL anges att ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation. Enligt förarbetsuttalanden ska ett värdepapper anses avyttrat redan vid beslutet om att företaget ska träda i likvidation. Om en beslutad likvidation upphör hanteras detta genom att anskaffningsutgiften därefter anses uppgå till vad som återstår av omkostnadsbeloppet när likvidationen upphör (44 kap. 33 § andra stycket).

I det här aktuella fallet har samtliga aktieägare under 2015 bestämt att X ska avvecklas och lämnat en instruktion till ”Company administrators” att likvidera bolaget. Xs företrädare beslutade senare samma år, i syfte att bolaget skulle strykas ur bolagsregistret, att vissa avgifter inte skulle betalas. Bolaget ströks under 2017 från bolagsregistret. Bolagets samtliga skulder var då betalda och samtliga tillgångar hade skiftats ut till aktieägarna.

Med hänvisning till förarbetena avseende 2 kap. 2 § IL anser majoriteten att den bahamanska rätten i första hand bör jämföras med bestämmelserna om likvidation i ABL. Enligt min uppfattning framgår det varken av 44 kap. 7 § IL, dess förarbeten eller av rättspraxis avseende denna paragraf att en jämförelse ska ske med det i ABL reglerade likvidationsförfarandet. Krav torde dock kunna ställas på att det är ett förfarande varigenom verksamhet ska avvecklas, överskott utskiftas och upplösning ske. Enlig min uppfattning bör, utifrån syftet med 44 kap. 7 § IL, det på Bahamas här tillämpade förfarandet prövas mot dessa kriterier. Enligt min bedömning får förfarandet anses uppfylla dessa kriterier.

Om det, såsom majoriteten ansett, ska ske en jämförelse med ABL vill jag anföra följande.

Av 2 kap. 2 § första stycket IL framgår att de termer och uttryck som används i IL också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av samman-hanget att bara svenska företeelser avses. I förarbetena uttalas bl.a. att det inte är möjligt att ange hur nära en utländsk företeelse ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Detta är beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om.

Majoriteten finner ett flertal likheter mellan ett strike off-förfarande och en likvidation enligt ABL, men finner en för dem avgörande skillnad. Den avgörande skillnaden är möjligheten enligt lagstiftningen i Bahamas att återregistrera bolaget efter avregistreringen och återuppta verksamheten. Jag anser inte att denna omständighet bör ges en avgörande betydelse. I aktuellt fall handlar det om en lagstiftning genom vilken lagstiftaren velat åstadkomma att utskiftade belopp behandlas som vederlag i en kapitalvinstberäkning. Vidare är förfarandet med strike off ett väl etablerat sätt att avveckla ett bolag i Bahamas.

Mot ovanstående bakgrund anser jag att andelarna ska anses avyttrade vid den tidpunkt då aktieägarna beslutade att avveckla bolaget genom ett strike off-förfarande.