Beskattning av styrelsearvode (dnr 36-18/D)

Omständigheterna i ärendet

A äger samtliga aktier i X AB. Bolaget bedriver konsultverksamhet med fokus på styrelsearbete i den s.k. interimsstyrelsen i nybildade bostadsrättsföreningar i nyproduktion. A har för närvarande [ett flertal] uppdrag som styrelseledamot i interimsstyrelser. I vissa av de aktuella bostadsrättsföreningarna är han ordförande och i andra ledamot eller suppleant.

Som ledamot i interimsstyrelse anlitas A för en begränsad period med en bestämd start- och slutpunkt för varje uppdrag. Uppdragen inleds i samband med projektstart när en entreprenör ska ingå ett totalentreprenadkontrakt med en bostadsrättsförening om att uppföra ett flerbostadshus. Interimsstyrelsen bildar då föreningen och registrerar den hos Bolagsverket. Under projektets gång företräder interimsstyrelsen föreningen och bevakar dess intressen. Av ett utkast till uppdragsavtal som bifogats ansökan framgår att i uppdraget ingår bl.a. att hålla styrelsemöten och föreningsstämmor, underteckna förhands- och upplåtelseavtal, attestera fakturor, upphandla och teckna driftavtal samt sköta kontakter med mäklare och blivande medlemmar. När uppförandet av föreningens fastighet är slutfört och föreningens lån är placerade på bank avslutas uppdraget. A och övriga ledamöter av interimsstyrelsen avgår då på en ordinarie eller extra föreningsstämma och ersätts av en styrelse som består av boende i fastigheten. Uppdragens längd varierar mellan 1,5 och 2,5 år. Uppdragsgivare är antingen föreningen eller entreprenören. Ersättning för nedlagd tid utgår enligt timarvode och faktureras av X AB.

A är medlem i respektive bostadsrättsförening under den tid han fullgör sitt uppdrag som ledamot, men han varken äger eller har för avsikt att förvärva någon bostadsrättslägenhet i föreningen. Skatterättsnämnden kan utgå från att detta förhållande är i överensstämmelse med föreningarnas stadgar.

Frågan och parternas inställning

A vill ha klarhet i om inkomster från styrelseuppdragen ska tas upp till beskattning av honom i inkomstslaget tjänst.

Parternas gemensamma uppfattning är att inkomsterna inte ska tas upp till beskattning av A som inkomst av tjänst utan att beskattning ska ske hos X AB.

Rättsligt

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Av paragrafens andra stycke framgår att vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

I fall där verksamheten i ett bolag i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser kan det i vissa situationer bli aktuellt att bortse från bolaget och i stället anse att ersättning som bolaget erhåller för utförda tjänster ska beskattas hos ägaren (se t.ex. HFD 2017 ref. 8 och där angiven rättspraxis).

Uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag kan enligt 8 kap. 10 § aktiebolagslagen (2005:551) bara innehas av en fysisk person. Av bl.a. den anledningen har styrelseuppdrag i praxis ansetts vara sådana personliga uppdrag som i normalfallet ska beskattas som inkomst av tjänst hos den som utför uppdragen (se RÅ 1993 ref. 104, RÅ 2000 not. 187 och HFD 2017 ref. 41).

Det har dock accepterats att arvoden som betalats ut till ett bolag för uppdrag som har avsett en begränsad tid och gällt specifika insatser i ett annat företag har tagits upp som inkomst i det bolag som fått arvodena (se RÅ 1993 ref. 55).

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt 6 kap. 4 § fjärde stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar gäller att uppdrag som styrelseledamot i ekonomisk förening inte får innehas av juridisk person.

Samma skäl som i praxis anförts till stöd för att inkomster från uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag ska tas upp till beskattning som inkomst av tjänst av ledamoten kan därför göras gällande även för de styrelseuppdrag som nu är aktuella.

Detsamma bör enligt Skatterättsnämndens mening gälla det undantag från presumtionen om tjänstebeskattning som framgår av RÅ 1993 ref. 55.

I likhet med situationen i RÅ 1993 ref. 55 är de styrelseuppdrag som utförs av A begränsade i tid och avser en specifik insats hos de uppdragsgivande föreningarna. Tidsmässigt är uppdragen avgränsade till bostadsrättsföreningarnas uppstartsfas. Vidare är uppdragens innehåll begränsade till de särskilda uppgifter som måste fullgöras av interimsstyrelsen under denna period. Enligt Skatterättsnämndens mening ska inkomsterna därför inte tas upp till beskattning av A utan av X AB.