Beskattning av styrelsearvode (dnr 107-17/D)

Frågorna 1 och 2

Styrelsearvode från X AB (X) ska tas upp av A som inkomst av tjänst.

Omständigheterna i ärendet

A är verksam som advokat i sitt helägda advokataktiebolag Y AB (Y). A innehar fyra uppdrag som styrelseledamot, varav tre uppdrag är arvoderade. Ansökan gäller endast inkomster från uppdraget som styrelseordförande i X.

X är ett börsnoterat bolag som bedriver verksamhet i mer än (...) länder och med ca (...) anställda. As uppdrag som styrelseordförande följer av ett bolagsstämmobeslut och är inte reglerat i avtal. Rollen som styrelseordförande innebär bl.a. att följa verksamhetens utveckling, att organisera och leda styrelsens arbete och att ansvara för att övriga ledamöter fortlöpande får den information som krävs för att styrelsearbetet ska kunna utövas med kvalitet och i enlighet med aktiebolagslagen. Han uppskattar själv den tidsmässiga omfattningen av uppdraget till ca 200 timmar per år. Styrelsearvodet är fast och uppgår till (...) kr årligen. Arvodet faktureras från Y som även erhåller kompensation för sociala avgifter. Därutöver debiteras moms på hela beloppet. Kostnaden för X blir på så vis neutral, oavsett om arvodet utgår till A personligen eller till advokatbyrån.

Frågorna och parternas inställning

A vill ha klarhet i om han ska ta upp styrelsearvodena från X som inkomst (fråga 1). Vid jakande svar på fråga 1 vill han veta om arvodena ska tas upp av honom som inkomst av tjänst eller inkomst av näringsverksamhet (fråga 2). Vid nekande svar på fråga 1 vill han veta om Y ska ta upp arvodet som inkomst av näringsverksamhet (fråga 3).

As uppfattning är att arvodena ska tas upp till beskattning av Y. Av HFDs avgörande 2017 ref. 41 framgår att styrelsearvoden normalt ska tas upp till beskattning av ledamoten i inkomstslaget tjänst, men att det finns fall där undantag kan göras. Advokaters uppdrag som styrelseledamot är inte endast ett personligt uppdrag, utan även ett uppdrag som utförs inom ramen för en advokatverksamhet. Sådana uppdrag kan med fog hävdas vara tillfälliga och avgränsade och bryter därmed presumtionen om tjänstebeskattning. I förevarande fall utförs As styrelseuppdrag av honom i egenskap av advokat. Av god advokatsed följer att inkomster från uppdraget då måste intäktsföras i advokataktiebolaget. Om han inte utför eller intäktsför uppdraget i advokatverksamheten riskerar han att göra sig skyldig till överträdelse av reglerna om god advokatsed.

Skatteverket anser att styrelsearvodena ska tas upp av A som inkomst av tjänst. Enligt verkets mening kan det styrelseuppdrag som nu är föremål för bedömning inte jämföras med ett ordinärt styrelseuppdrag för en advokat där tyngdpunkten mycket väl kan ligga på den särskilda juridiska kompetensen. Uppdraget som ordförande i X innebär en traditionell ordföranderoll med ett övergripande ansvar att följa verksamhetens utveckling på samtliga plan och handlar inte om ett juridiskt arbete som anknyter till advokatbyrån. Att det inte finns något skriftligt avtal med X visar också att Y inte är en tydlig avtalspart. Snarare visar detta på att A själv kan välja om han ska fakturera arvodet personligen eller via bolaget. God advokatsed kan möjligen vägas in vid bedömningen men vid en eventuell regelkonflikt har inkomstskattelagen företräde.

Rättsligt

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Av paragrafens andra stycke framgår att vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

I fall där verksamheten i ett bolag i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser kan det i vissa situationer bli aktuellt att bortse från bolaget och i stället anse att ersättning som bolaget erhåller för utförda tjänster ska beskattas hos ägaren (se t.ex. HFD 2017 ref. 8 och där angiven rättspraxis).

Uppdrag som styrelseledamot kan enligt 8 kap. 10 § aktiebolagslagen (2005:551) bara innehas av en fysisk person. Av bl.a. den anledningen har styrelseuppdrag i praxis ansetts vara sådana personliga uppdrag som i normalfallet ska beskattas som inkomst av tjänst hos den som utför uppdragen (se RÅ 1993 ref. 104, RÅ 2000 not. 187 och HFD 2017 ref. 41).

Det har dock accepterats att arvoden som betalats ut till ett bolag för uppdrag som har avsett en begränsad tid och gällt specifika insatser i ett annat företag har tagits upp som inkomst i det bolag som fått arvodena (se RÅ 1993 ref. 55).

Skatterättsnämndens bedömning

En advokatverksamhet bör i normalfallet med skatterättslig verkan kunna bedrivas i bolagsform även om verksamheten bygger på ägarens personliga insatser. Av uppgifterna i ansökan framgår heller inte annat än att Y uppfyller kriterierna för näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL och att bolaget generellt får anses som rätt skattesubjekt för ersättning som erhålls för As uppdrag som advokat.

Vad särskilt gäller uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag regleras dock i lag att uppdraget endast kan utföras av fysisk person. Av bland annat detta skäl har i praxis fastslagits en presumtion för att inkomster från styrelseuppdrag ska tas upp till beskattning som inkomst av tjänst av ledamoten som utfört uppdraget. Endast under särskilda förutsättningar kan presumtionen frångås.

A har anfört att ett styrelseuppdrag som utförs av en advokat inom ramen för dennes verksamhet per definition är ett sådant tillfälligt och avgränsat uppdrag som kan bryta presumtionen om tjänstebeskattning. Även i sådana fall kan dock aktiebolagslagens bestämmelser göras gällande och styrelseuppdraget är av den anledningen inte mindre personligt när det utförs av en advokat. Även om As styrelseuppdrag utförs inom ramen för en advokatverksamhet måste därför en prövning ske om de närmare omständigheterna kring uppdraget är sådana att det kan accepteras att arvodet tas upp till beskattning av Y.

Av vad som upplysts om As uppdrag som styrelseordförande i X framgår inte att det är fråga om ett tidsmässigt avgränsat uppdrag som gäller en specifik insats i bolaget. Av det anförda följer att styrelsearvode från X ska tas upp av A som inkomst av tjänst. Att arvodet enligt god advokatsed ska intäktsföras i Y föranleder ingen annan bedömning.

Med den utgången förfaller fråga 3.