Avkastningsskatt på pensionsmedel: Återförsäkringsrörelse (dnr 57-17/D)

Omständigheterna i ärendet

X AB (Bolaget) är ett livförsäkringsföretag som enligt bolagsordningen bedrivs enligt ömsesidiga principer. Det innebär att någon vinst inte delas ut till aktieägarna. I stället tillfaller allt eventuellt överskott försäkringstagarna. Detta medför att Bolaget inte bedriver någon s.k. egen rörelse som kan bli föremål för inkomstskatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Verksamheten omfattar traditionell livförsäkring, tjänstegrupplivförsäkring, sjukförsäkring och mottagen återförsäkring.

Bolaget beskattas för sina inkomster enligt både IL och AvPL. Den helt övervägande delen av verksamheten beskattas med avkastningsskatt enligt AvPL. De försäkringsgrenar som beskattas med inkomstskatt enligt IL är huvudsakligen sjuk- och olycksfallsförsäkring samt grupplivförsäkring. Av Bolagets tillgångar avser ca 1 procent sådan verksamhet som beskattas enligt IL.

En liten del av verksamheten utgörs av mottagen återförsäkring. Återförsäkringsrörelsen innebär att Bolaget meddelar försäkringar till andra försäkringsföretag, dvs. försäkrar deras risker, och erhåller premier för det. Kunderna är såväl svenska som utländska försäkringsbolag. De risker som omfattas av återförsäkringsavtalen avser liv-, sjuk- och olycksfallsrisker som försäkringsbolagen har till följd av meddelade direktförsäkringar eller i sin tur övertagna risker via mottagen återförsäkring från andra försäkringsbolag. Om Bolaget hade meddelat svenska direktförsäkringar avseende dessa risker hade resultatet, till den del det avser sjuk- och olycksfallsrisker, beskattats med inkomstskatt enligt 39 kap. 4 § IL.

Bolaget har hittills i sina deklarationer hänfört denna verksamhetsgren till den avkastningsbeskattade delen, men fråga har uppkommit om detta är riktigt. Frågeställningen har såvitt Bolaget kan finna inte prövats i rättspraxis.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om den del av verksamheten som avser mottagen återförsäkring, till den del återförsäkringsavtalen avser sjuk- och olycksfallsrisker, ska beskattas med avkastningsskatt enligt AvPL eller med inkomstskatt enligt IL.

Enligt Bolagets uppfattning ska verksamhetsgrenen beskattas enligt AvPL vilket får anses framgå av bestämmelserna i IL. Av 39 kap. 3 § IL, som är huvudregeln, följer att verksamheten hos ett livförsäkringsföretag inte ska beskattas med inkomstskatt utan med avkastningsskatt. De undantag som finns från huvudregeln är de som regleras i 39 kap. 4 § IL. Genom att återförsäkringsavtal omfattas av 2 kap. 13 § försäkringsrörelselagen (2010:2043), FRL, som lagtexten i 39 kap. 4 § IL inte hänvisar till, följer att verksamheten ska beskattas med avkastningsskatt enligt huvudregeln.

Skatteverket anser att systematiken i skattereglerna talar för att en återförsäkringsrörelse som ett livförsäkringsföretag bedriver avseende försäkringsklasser som inkomstbeskattas enligt 39 kap. 4 § IL ska beskattas med samma metod. En sådan tolkning är också förenlig med ordalydelsen eftersom även indirekta inkomster och kostnader samt premier som avser de uppräknade direkt meddelade försäkringarna rent språkligt torde hänföra sig till de försäkringsklasser som räknas upp i paragrafen.

Rättsligt

Livförsäkringsföretag ska som huvudregel inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier till inkomstbeskattning enligt IL. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte heller dras av (39 kap. 3 § IL). I stället är livförsäkringsföretag skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § AvPL.

Skatteunderlaget till avkastningsskatt bestäms i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag och därefter en schablonmässig avkastning. Kapitalunderlaget utgörs av värdet av företagets tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt (3 a § första stycket AvPL).

Vid beräkningen av kapitalunderlaget ska det bortses från den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning (3 a § andra stycket 1).

Det ska vid beräkningen även bortses från den del av tillgångar och skulder som avser sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkringsklass 1, 2, 1 b och IV enligt 2 kap. 11 § första stycket och 12 § FRL (3 a § andra stycket 4).

Inkomster, premier och utgifter som hänför sig till sådana sjuk- och olycksfallsförsäkringar ska istället beskattas med inkomstskatt enligt 39 kap. 4 § IL.

Skadeförsäkringsföretag inkomstbeskattas enligt IL för hela sin verksamhet.

Skattskyldigheten för återförsäkringsrörelse i livförsäkrings- eller skadeförsäkringsföretag regleras inte särskilt.

I 2 kap. 11 och 12 §§ FRL finns bestämmelser rörande tillstånd för direkt skadeförsäkringsrörelse och direkt livförsäkringsrörelse. Kapitlets 13 § reglerar tillstånd för rörelse avseende mottagen återförsäkring.

Skatterättsnämndens bedömning

Avkastningsskatten på pensionsmedel infördes för att skapa neutralitet mellan direkt och indirekt pensionssparande (prop. 1989/90:110, del 1, s. 485). Skatten är avsedd att ersätta inkomstskatt på pensionskapitalets faktiska avkastning (prop. 1992/93:187 s. 3 och 166). Principen är att det pensionskapital som förvaltas för försäkringstagarnas räkning ska träffas av avkastningsskatt medan livförsäkringsföretagets egna rörelse ska inkomstbeskattas enligt IL (a. prop. s. 170 och 210).

Tidigare omfattade avkastningsskatten även kapital knutet till gruppliv-, sjuk- och olycksfallsförsäkringar. Vid införandet av den schablonmässigt beräknade avkastningsskatten 1994 kopplades den skattemässiga avgränsningen mellan livförsäkringsföretag och skadeförsäkringsföretag till den nya försäkringsrörelselagstiftningen. Det innebar bl.a. att vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänfördes till skadeförsäkringsrörelse, som inkomstbeskattas. Med den nya definitionen av livförsäkringsföretag skulle dock kapital hänförligt till såväl tjänstegrupplivförsäkringar som andra grupplivförsäkringar och i vissa fall sjuk- och olycksfallsförsäkringar komma att beskattas med avkastningsskatt. Det bedömdes vara mer ändamålsenligt att dessa försäkringskategorier beskattades på ett enhetligt sätt varför ett särskilt undantag infördes (prop. 1993/94:85 s. 56 f.). Undantaget finns numera i 39 kap. 4 § IL.

Frågan är om den av Bolaget bedrivna återförsäkringsrörelsen avseende sjuk- och olycksfallsförsäkringar omfattas av detta undantag. Så är fallet om inkomsterna, premierna och utgifterna från återförsäkringsverksamheten hänför sig till sådana sjuk- och olycksfallsförsäkringar klass 1, 2, 1 b och IV som avses i 2 kap. 11 § första stycket och 12 § FRL. Hur hänvisningen till bestämmelserna i FRL ska tolkas är inte klart. Avser hänvisningen enbart direkta sjuk- och olycksfallsförsäkringar eller även inkomster, premier och utgifter som indirekt kan anses hänförliga till denna typ av försäkringar?

Inkomsterna från den aktuella verksamheten hänför sig inte till sådan direkt skade- eller livförsäkringsrörelse som bestämmelserna i 2 kap. 11 och 12 §§ FRL avser. Rörelse som avser mottagen återförsäkring behandlas i 2 kap. 13 § FRL. Ordalydelsen talar enligt Skatterättsnämndens uppfattning för att hänvisningen i 39 kap. 4 § till bestämmelserna i FRL endast omfattar direkt bedriven försäkringsrörelse. Om avsikten varit att även inkludera återförsäkringsrörelse borde bestämmelsen även ha hänvisat till 2 kap. 13 § FRL.

För en sådan bedömning talar även lagstiftningens syfte och de ovan redovisade skälen till undantaget för vissa försäkringskategorier. Utgångspunkten är att all avkastning på pensionsförsäkringskapital i livförsäkringsföretag, av neutralitetsskäl, ska beskattas med avkastningsskatt. Det undantag som gjorts enligt 39 kap. 4 § IL bör därför enligt Skatterättsnämndens uppfattning tolkas restriktivt.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att den del av Bolagets verksamhet som avser mottagen återförsäkring ska beskattas enligt AvPL.