En fusion mellan två aktiebolag som tillämpar skilda metoder för värdeminskningsavdrag på inventarier har ansetts medföra att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad hos det övertagande företaget.
Område: Inkomstskatt
Förhandsbeskedet meddelat: 2018-04-20 (dnr 65-17/D)
Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket.
Lagrum: 18 kap. 13, 14 och 21 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)
Sökande: X AB
Motpart: Skatteverket
Förhandsbesked
Fråga 1
X AB får inte tillämpa räkenskapsenlig avskrivning under fusionsåret.
Bakgrund
Omständigheterna i ärendet
X AB avser att genomföra en fusion genom vilken det helägda dotterbolaget Y AB går upp i bolaget i enlighet med villkoren för kvalificerade fusioner i 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Vid fusionen tar X AB över Y ABs inventarier.
X AB gör idag avdrag för värdeminskning på inventarier enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning, vilket förutsätter en överensstämmelse mellan inventariernas skattemässiga värde och värdet enligt balansräkningen.
Y AB har under ett tidigare beskattningsår skrivit upp anläggningstillgångar till uppskrivningsfond och tillämpar av den anledningen restvärdesavskrivning. Det skattemässiga värdet på Y ABs inventarier är högre än värdet enligt balansräkningen.
Enligt lämnade förutsättningar kommer X AB vid fusionen att ta upp de från Y AB övertagna inventarierna till det redovisningsmässiga värde de åsatts hos Y AB.
Frågorna och parternas inställning
X AB vill ha klarhet i om bolaget vid en tänkt fusion med Y AB kommer att få fortsätta att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning på sina befintliga inventarier (fråga 1). Om fråga 1 besvaras jakande vill X AB veta om det även innebär att bolaget får tillämpa räkenskapsenlig avskrivning på de genom fusionen övertagna inventarierna från Y AB (fråga 2). Om fråga 2 besvaras jakande vill X AB slutligen veta om bolaget jämlikt regleringen i 18 kap. 21 § ska göra ett avdrag motsvarande skillnaden mellan skattemässigt värde och bokfört värde fördelat med 20 procent per år från och med fusionsåret (fråga 3).
X AB anser att frågorna 1–3 ska besvaras jakande. Y AB skulle genom tillämpning av 18 kap. 20 och 21 §§ kunna gå över till räkenskapsenlig avskrivning vid det kommande bokslutet om fusionen inte genomförs. Fusionen bör därför inte medföra att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad för X AB. Genom att tillåta X AB att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning även på de övertagna inventarierna uppkommer en ändamålsenlig skattemässig behandling samtidigt som kontinuiteten upprätthålls både vad gäller skatteuttag och avdragsplan. I enlighet med systematiken i 37 kap. bör X AB även medges ett särskilt deklarationsavdrag motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet och det bokförda värdet på Y ABs inventarier vid inkomstbeskattningen.
Skatteverkets uppfattning är att fråga 1 ska besvaras nekande. Rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad för X AB efter fusionen då förutsättningarna för räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kap. 14 § inte längre är uppfyllda. Den aktuella situationen omfattas inte heller av den särskilda bestämmelsen i 37 kap. 20 § som anger i vilka fall det övertagande företaget i en fusion kan fortsätta att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Först året efter fusionsåret kan X AB gå över till räkenskapsenlig avskrivning genom tillämpning av 18 kap. 20 och 21 §§.
Skälen för avgörandet
Rättsligt
Räkenskapsenlig avskrivning
I 18 kap. finns bestämmelser om avdrag för värdeminskning på inventarier. Vid räkenskapsenlig avskrivning tillämpas antingen huvudregeln (13 §) eller kompletteringsregeln (17 §).
Enligt huvudregeln får värdeminskningsavdrag göras med högst 30 procent av ett avskrivningsunderlag som utgörs av inventariernas värde enligt balansräkningen vid utgången av föregående år med justering för årets nyanskaffningar och avyttringar.
Av kompletteringsregeln följer att avdrag medges med ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent.
En tillämpning av bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning förutsätter att den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut samt att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (14 §). Mer allmänt förutsätts att det föreligger en överensstämmelse mellan de i räkenskaperna och vid beskattningen gällande värdena.
I 20–22 §§ finns bestämmelser om övergång från restvärdesavskrivning till räkenskapsenlig avskrivning.
Efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning ska särskilt avdrag göras för sådana avskrivningar som har gjorts i räkenskaperna före övergången men som inte har dragits av vid beskattningen. Ett sådant belopp dras av genom avskrivning med 20 procent per år räknat från och med det första beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas (21 §).
Om en skattskyldig före övergången till räkenskapsenlig avskrivning har gjort högre värdeminskningsavdrag vid beskattningen än i räkenskaperna, ska skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde tas upp som intäkt. Intäkten ska tas upp det första beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas eller, om den skattskyldige begär det, fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren (22 §).
Skattemässig kontinuitet vid fusion
Enligt 37 kap. 18 § inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 17 §, om det inte framgår något annat av 20–28 §§. Företaget ska anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår.
I 20 § anges vad som gäller om inventarier tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än som följer av 18 §. Enligt bestämmelsen får företaget då tillämpa räkenskapsenlig avskrivning bara om mellanskillnaden tas upp som intäkt. Intäkten ska tas upp det beskattningsår då fusionen genomförs eller fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.
Skatterättsnämndens bedömning
Fråga 1
Enligt huvudregeln i 37 kap. 18 § gäller att X AB inträder i Y ABs skattemässiga situation och anses ha bedrivit Y ABs näringsverksamhet från ingången av Y ABs sista beskattningsår. Av förutsättningarna i ansökan följer att det skattemässiga värdet på Y ABs inventarier är högre än värdet enligt balansräkningen. Vidare anges att X AB vid fusionen ska ta upp inventarierna till det redovisningsmässiga värde de åsatts hos Y AB. Vid sådana förhållanden är den särskilda bestämmelsen i 37 kap. 20 § inte tillämplig.
Överensstämmelsen mellan inventariernas skattemässiga värde och värdet enligt balansräkningen brister därmed hos X AB efter fusionen och rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad (jfr 18 kap. 14 § och RÅ 2001 ref. 8). X AB får istället tillämpa restvärdesavskrivning för samtliga inventarier.
I det följande är då frågan när X AB tidigast kan övergå från restvärdesavskrivning till räkenskapsenlig avskrivning. I praxis har en sådan övergång genom tillämpning av 18 kap. 22 § inte ansetts kunna ske under samma beskattningsår som rätten att använda räkenskapsenlig avskrivning går förlorad, exempelvis genom en uppskrivning, men däremot det påföljande beskattningsåret (jfr RÅ 2004 ref. 136 och RÅ 2006 ref. 41). Till skillnad från de nämnda avgörandena finns i förevarande fall efter fusionen avskrivningar i X ABs räkenskaper som inte dragits av vid beskattningen. En eventuell övergång från restvärdesavskrivning till räkenskapsenlig avskrivning måste därför istället ske enligt bestämmelsen i 21 §.
Det belopp som enligt 21 och 22 §§ ska dras av respektive tas upp som intäkt efter övergången till räkenskapsenlig avskrivning består i båda fallen av skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen respektive det skattemässiga värde som gällde vid utgången av det föregående beskattningsåret (jfr 20 § andra stycket). Den metod som i praxis anvisats för övergång enligt 22 § ska därför enligt Skatterättsnämndens mening gälla även vid tillämpning av 21 §.
Av det anförda följer att X AB tidigast beskattningsåret efter fusionsåret kan övergå till räkenskapsenlig avskrivning.
Frågorna 2–3
Vid denna utgång förfaller frågorna 2–3.