Avgiftsbaserad pensionsutfästelse (dnr 107-16/D)

Omständigheterna i ärendet

Bolaget har ingått ett avtal om direktpension med en arbetstagare som inte har bestämmande inflytande över bolaget. I avtalet anges bl.a. att bolaget utfäster sig att betala ålders- och efterlevandepension för den anställde och för att säkerställa utfästelsen har bolaget tecknat en kapitalförsäkring som ägs av bolaget men som är pantförskriven till förmån för den pensionsberättigade. Vidare anges att samtliga pensionsutbetalningar i sin helhet ska finansieras med utbetalningar från försäkringen.

I avtalet anges också att pensionsrätten är intjänad i och med att bolaget betalat in premie till den pantsatta försäkringen och att utfästelsen endast gäller under förutsättning att arbetstagaren inte självmant slutar sin anställning och går till konkurrerande verksamhet innan uppnådd pensionsålder 60 år.

Bolaget har i balansräkningen för räkenskapsåret 2013-05-01–2014-04-30, under posten ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser”, tagit upp värdet av förändringen av kapitalförsäkringen.

Avsättningen är inte förenad med någon kreditförsäkring eller annan liknande garanti och bolaget har inte yrkat avdrag för tryggandekostnader i inkomstdeklarationen för aktuellt beskattningsår, jfr 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I inkomstdeklarationen har inte heller ökningen av avsättningsbeloppet redovisats som beskattningsunderlag för SLP.

Skatteverket har i omprövningsbeslut den (...) 2016 beslutat att ta upp ökningen av avsättningsbeloppet som beskattningsunderlag för SLP. Grunden för Skatteverkets beslut är att avsättningen enligt verket omfattas av lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., TrL, och att SLP därmed ska utgå redan vid tryggandet.

Bolaget invände i huvudsak följande i samband med omprövningsbeslutet. Av TrL framgår att pensionsutfästelser kan tryggas genom skuldföring i balansräkningen. Utfästelser som tryggas på det sättet ska emellertid hålla viss kvalitet då det bl.a. ska gå att beräkna kapitalvärdet på den utfästa pensionen. Utifrån detta följer enligt bolaget att de utfästelser som regleras i TrL ska vara förmånsbestämda. De utfästelser som bolaget lämnat är avgiftsbestämda och ska inte redovisas under ett ”tryggandekonto” i balansräkningen, vilket bolaget felaktigt gjort. Den skatterättsliga hanteringen från bolagets sida har dock varit riktig och SLP ska erläggas först när pensionen betalas ut.

Frågan och parternas inställning

Allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) vill, såsom ansökan slutligen formulerats, få klarlagt om SLP ska utgå vid en ökning av avsättningen i delposten ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser” i enlighet med 8 a § TrL när avsättningen avser en utfästelse om direktpension som är kopplad till en kapitalförsäkring. Frågan är enligt allmänna ombudet ytterst om TrL är tillämplig på avgiftsbaserade pensionsutfästelser, som inte innehåller något garanterat pensionsbelopp för arbetstagaren.

Enligt allmänna ombudet finns det goda argument för bolagets ståndpunkt men det finns också ett värde i att inte komplicera rättstillämpningen genom att inte i onödan ställa upp gränser mellan avgiftsbestämda och förmånsbestämda pensioner. Det som emellertid främst talar emot bolagets uppfattning är domar meddelade av Högsta förvaltningsdomstolens under 2004 där omständigheterna inte i något väsentligt avseende skiljer sig från vad som gäller för bolagets pensionsutfästelse. Även om frågan om TrL och avgiftsbestämda lösningar inte särskilt uppmärksammades i dessa domar är det svårt att komma ifrån att det finns avgöranden som tydligt talar för att TrL är tillämplig också på rent avgiftsbaserade utfästelser.

Bolaget vidhåller sin uppfattning att utfästelsen är felaktigt redovisad och rätteligen skulle ha redovisats som ett icke tryggat åtagande som inte utlöser beskattning vid avsättningstillfället.

Rättsligt

I 1 § SLPL anges att den som utfäst en tjänstepension ska till staten betala SLP med 24,26 procent på kostnaden för pensionsutfästelsen, beräknad enligt vad som anges i 2 §.

Enligt 2 § första stycket beräknas beskattningsunderlaget som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plus- och minusposter. Bland plusposterna ingår enligt första stycket c) en ökning av avsättningen under rubriken ”Avsatt till pensioner” enligt TrL eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag.

En arbetsgivares utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande kan enligt 1 § första stycket TrL tryggas genom särskild redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse.

I lagrummets tredje stycke anges att lagen inte är tillämplig på pensionsutfästelse som lämnats efter den 31 december 1966, om rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet i pensionsåldern. Även i sådant fall äger dock lagen tillämpning på utfäst pension som börjat utgå.

I 2 § andra stycket anges att med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren tjänat in vid beräkningstillfället och enligt 3 § ska kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer.

I 5–8 §§ finns bestämmelser om särskild redovisning av pensionsskuld. En arbetsgivare äger enligt 5 § första stycket i balansräkningen som skuld under rubriken ”Avsatt till pensioner” uppta vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. Enligt andra stycket äger bl.a. aktiebolag under rubriken ”Avsatt till pensioner” redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan. Detta gäller inte i fåmansbolag för anställda, som har ett bestämmande inflytande över bolaget, under den tid det bestämmande inflytandet består.

Bestämmelsen 8 a § kompletterar 5 § och avser arbetsgivare som omfattas av bl.a. årsredovisningslagen (1995:1554). Sådana arbetsgivare ska istället redovisa motsvarande belopp som en delpost under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser”.

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden konstaterar inledningsvis att i det aktuella avtalet om pension finns en klausul som anger att utfästelsen endast gäller under förutsättning att den anställde inte självmant slutar sin anställning hos bolaget och går till konkurrerande verksamhet innan uppnådd pensionsålder 60 år. En första fråga blir därför om en sådan klausul, utifrån 1 § tredje stycket första meningen TrL, innebär att lagen inte är tillämplig.

Utfästelsen gjordes emellertid i november 2004 och den anställde fyllde 60 år under 2010. Parternas inställning i ärendet i denna del, liksom Skatteverkets, måste uppfattas som att de anser att TrL i och för sig är tillämplig på utfästelsen eftersom den tid under vilken pensionsutfästelsen kan återtas har gått ut. Stöd för denna uppfattning finns också i doktrinen (jfr t.ex. Palm, Pensionsstiftelser m.m., 5:e uppl., s. 21 och 263). Mot denna bakgrund och då det får anses stå i överensstämmelse med TrLs syfte och att lagen ska tillämpas i en jämförbar situation (jfr 1 § tredje stycket andra mening) bör ett sådant synsätt kunna tas som utgångspunkt för att pröva den huvudsakliga frågan i ärendet.

I fråga om TrL är tillämplig på utfästelser som den nu aktuella är följande att beakta. TrLs bestämmelser om intjänande av pensionsrätt och värdering av pensionsutfästelser med ledning av försäkringstekniska beräkningar (2–3 §§) har visserligen sin utgångspunkt i s.k. förmånsbestämda utfästelser där den slutliga pensionen baseras på ett antal kända faktorer såsom anställningsår och bruttolön. Enligt Skatterättsnämndens mening innebär emellertid inte detta att utfästelser som är utformade på sätt som inte förutsätter försäkringstekniska beräkningar faller utanför lagens tillämpning. Visst stöd för denna uppfattning finns i RÅ85 1:33 där Högsta förvaltningsdomstolen fann att beräkningsregeln i 3 § TrL inte innebär hinder mot att utforma en utfästelse om pension så att kapitalvärdet vid utbetalningstillfället anges i utfästelsen.

Av betydelse är vidare rättsfallen RÅ 2004 ref. 133 och RÅ 2004 not. 136 som båda är överklagade förhandsbesked. I förstnämnda avgörande fastställde Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens förhandsbesked där en av frågorna gällde om SLP kunde tas ut för pensionsåtaganden som redovisats i bokföringen under annan post än sådan som avses i 5 § och 8 a § TrL. Skatterättsnämnden fann att en ökning av ett åtagande med sådan redovisning inte påverkade beskattningsunderlaget enligt SLPL. Av rättsfallet framgår också att SLP ska betalas vid tryggandet oavsett om pensionsutfästelsen kreditförsäkrats, säkerställs med panträtt i kapitalförsäkring, säkerställs på annat sätt eller inte alls säkerställs, förutsatt att pensionsutfästelsen kan redovisas i balansräkningen enligt 5 § och 8 a § TrL och faktiskt har redovisats under någon av dessa rubriker.

Även RÅ 2004 not. 136 gäller tillämpningen av SLPL. Avgörandet gällde utfästelser om direktpension till två anställda delägare, en med bestämmande inflytande och en utan sådant inflytande. Arbetsgivaren hade sedan ett antal år tecknat kapitalförsäkringar i samband med utfästelse om pension, försäkringar som pantförskrivits för de pensionsberättigade. Av utfästelserna framgick bl.a. att pensionen skulle utbetalas månadsvis i efterskott med belopp motsvarande vad bolaget var berättigat att erhålla från försäkringarna. Skatterättsnämnden fann att skuldökningen avseende arbetstagaren som inte hade bestämmande inflytande över bolaget uppfyllde kraven enligt 5 § andra stycket och 8 a § TrL och att bolaget därmed skulle betala SLP på denna ökning. Högsta förvaltningsdomstolen instämde i bedömningen.

Av rättsfallen följer bl.a. att motsvarande redovisning som bolaget gjort i det här ärendet ansågs förenligt med god redovisningssed. Införandet av de s.k. K 3-reglerna (BFNAR 2012:1) har enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte inneburit någon förändring som kan föranleda någon annan bedömning. Bolagets redovisning kan således inte anses som felaktig.

Med beaktande av ovanstående och då motsvarande utfästelse i praxis bedömts omfattas av TrL så följer av 2 § första stycket c) SLPL att SLP ska tas ut på den aktuella utfästelsen.