Inkomstskatt och kupongskatt: Skattskyldighet (dnr 113-16/D)

Frågorna 1 och 2

A är utdelningsberättigad och därmed skattskyldig till kupongskatt avseende utdelning på aktierna. Om han blir obegränsat skattskyldig i Sverige är han i stället skattskyldig till inkomstskatt på utdelningarna.

Omständigheterna i ärendet

A är finsk medborgare och bor i Storbritannien. Han har aldrig varit bosatt i Sverige men avser att flytta hit under 2018.

A har som bildare (settlor) satt upp en diskretionär trust på Jersey till vilken han själv är huvudförmånstagare. Förvaltare (trustee) är X Ltd med säte på Jersey.

Trusten är ingen juridisk person enligt rättsordningen på Jersey och kan inte förvärva rättigheter, åta sig skyldigheter eller föra talan inför domstolar och andra myndigheter.

Trustbildningen beskrivs som att den utgörs av en förpliktelse för en förvaltare att förvalta tillgångar till förmån för en eller flera förmånstagare på de villkor som överenskommits med den som bildat trusten. Förvaltaren anges vara ägare av trustegendomen i juridisk mening medan de ekonomiska fördelarna av tillgångarna tillkommer förmånstagarna. Formellt har inte förmånstagarna förfoganderätt till trustegendomen förrän förvaltaren verkställer utbetalning.

Villkoren för förvaltningen av trustegendomen framgår av en trusturkund.

Bildaren kan ha lämnat ytterligare instruktioner till förvaltaren i ett s.k. letter of wishes. Detta instruktionsbrev följs i praktiken oftast av förvaltaren. En protektor (protector) har utsetts, som ska bevaka att förvaltaren agerar i enlighet med sina förpliktelser och kan sägas vara bildarens förlängda arm.

I likhet med tillkomsten av en stiftelse innefattar bildandet av en trust i många fall någon form av avskiljande av tillgångar från bildarens egen förmögenhet och att dessa ställs för förvaltning för vissa personer eller visst ändamål. Det finns således vissa likheter mellan stiftelser och truster. Det är kombinationen av trusturkund, instruktionsbrev och protektorregler som praktiskt avgör graden av avskiljande av stiftarens förmögenhet.

A överförde en post aktier i det onoterade svenska aktiebolaget Y AB till trusten 2009. Bolaget tänker lämna utdelning för första gången under 2017.

Frågorna och parternas inställning

A frågar om han ska anses utdelningsberättigad i den mening som avses i 2 § kupongskattelagen (1970:624) vilket i så fall medför skattskyldighet för honom enligt 4 § (fråga 1).

A vill också veta om han ska anses utdelningsberättigad vid en utdelning under en framtida bosättning i Sverige, vilket i så fall medför skattskyldighet enligt 42 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller om han ska beskattas först i samband med att utbetalning sker från trusten (fråga 2).

A anför att utdelningen enligt trustreglerna tillfaller förvaltaren men att rättsläget i Sverige talar för att han såsom både bildare och primär förmånstagare alltjämt får anses förfoga över trustegendomen och därför ska ses som ägare till denna enligt svensk inkomstskatterätt. När han flyttar hit blir han alltså personligen skattskyldig för utdelningen enligt IL. Han anser dock inte att han är skattskyldig till kupongskatt.

Skatteverket har samma uppfattning som sökanden. A ska ses som ägare till aktierna i Y AB inkomstskatterättsligt vilket medför att han blir skattskyldig för utdelning från bolaget när han är bosatt i Sverige. Han är dock inte legal ägare till aktierna. Han kan därför inte lyfta utdelningen för egen del vid utdelningstillfället och är därmed inte skattskyldig till kupongskatt.

Rättsligt

Enligt 2 § kupongskattelagen förstås med utdelningsberättigad den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället.

Av 4 § första stycket framgår att skattskyldighet föreligger för bl.a. utdelningsberättigad fysisk person som är begränsat skattskyldig.

Av förarbetena till kupongskattelagen framgår följande (prop. 1970:134 s. 53).

”F.n. föreskrivs i 1 § första stycket KupF att skattskyldighet under vissa närmare angivna omständigheter åvilar den som, när utdelningen blir tillgänglig för lyftning, i egenskap av ägare av den till aktien hörande kupongen eller eljest är berättigad att lyfta utdelningen. Uttrycket ”utdelningsberättigad” är avsett att ha samma innebörd som uttrycket ”den som, etc. ... lyfter utdelningen”. Någon utvidgning eller inskränkning i skattskyldigheten i förhållande till nuvarande praxis avses sålunda inte genom uttrycket ”berättigad att lyfta utdelning för egen del”. Förtydligandet har gjorts i huvudsak därför att genom förvaltarregistreringen andra subjekt än rättsinnehavaren formellt sett kan göra anspråk att få utdelningen sig tillsänd.”.

Av 42 kap. 12 § IL framgår att utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras.

Tidigare fanns bestämmelsen i 3 § 9 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och dessförinnan i punkt 3 anv. till 38 § kommunalskattelagen (1928:370). Enligt de bestämmelserna var huvudregeln beträffande skattepliktig utdelning på aktier och andelar att densamma skulle tas upp som intäkt för den som var ägare av kupongen eller av annan anledning hade rätt till utdelningen, när denna blev tillgänglig för lyftning.

Skatterättsnämndens bedömning

Avgörande för bedömningen av vem som ska beskattas för de kommande utdelningarna är om A definitivt kan anses ha skilt sig från trustegendomen.

Att den aktuella trusten inte motsvarar en svensk stiftelse eller en utländsk juridisk person enligt IL framgår av förutsättningarna. Ett sådant konstaterande är dock inte tillräckligt för att avgöra graden av avskiljande (jfr RÅ 2000 ref. 28 och RÅ 2008 not. 94).

A är både bildare och primär förmånstagare till trusten och genom ett letter of wishes, som i praktiken respekteras av förvaltaren, kan han få inkomst betald till sig eller kapital utbetalt när han så begär. Han kan under sådana förhållanden inte anses ha skilt sig från trustegendomen utan bör alltjämt behandlas som ägare till trustens tillgångar.

Frågan därefter är vad det får för betydelse för skattskyldigheten till kupongskatt och inkomstskatt.

Parternas synsätt medför att olika personer kan anses skattskyldiga beroende på vilken lagstiftning som tillämpas. I det här fallet betyder det att A, efter att ha flyttat till Sverige, kan bli beskattad enligt IL samtidigt som någon annan (t.ex. förvaltaren X Ltd) formellt anses skattskyldig till kupongskatt enligt kupongskattelagen. Ett sådant synsätt är enligt Skatterättsnämndens mening inte förenligt med lagstiftarens intentioner.

Lagstiftningen syftar till att utdelning från svenska aktiebolag ska beskattas i Sverige. Kupongskattelagen och IL bör därmed ses som komplement till varandra när det gäller att fånga upp skattskyldighet för sådan utdelning. Som framgår ovan skiljde sig inte de ursprungliga formuleringarna om skattskyldighet i regelverken åt i någon större omfattning. De ändringar som skett har inte heller varit menade att ge bestämmelserna någon förändrad innebörd.

A ska följaktligen anses skattskyldig till kupongskatt under den tid han är begränsat skattskyldig och till inkomstskatt om han blir obegränsat skattskyldig i Sverige.