Avverkningsrätt (dnr 54-16/D)

Fråga 1

A ska inte beskattas när fordran enligt avtal om upplåtelse av avverkningsrätt till skog överlåts genom gåva.

Fråga 2

B, C och D får tillämpa 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, vid sina respektive beskattningar.

Omständigheterna i ärendet

A äger tillsammans med sina bröder [två skogsfastigheter]. Han avser att i närtid genomföra ett generationsskifte.

Före generationsskiftet, sannolikt inom två till tre år, kommer A och de övriga fastighetsägarna att ingå ett avtal med X om upplåtelse av avverkningsrätt till skog. Avtalet innebär ett uppdrag för X att avverka skog på viss del av fastigheterna fram till ett visst datum.

Köpeskillingen för den avverkade skogen kommer enligt villkoren i avtalet att utgöras av intäkterna med avdrag för X kostnader för uppdragets genomförande. Redovisning av intäkter och kostnader för fastställande av köpeskillingen ska enligt avtalet göras efter att allt virke är inmätt och mätbesked erhållits. Vidare gäller att betalning ska ske enligt en betalningsplan.

I bokföringen tillämpar A reglerna om förenklat årsbokslut, de s.k. K1-reglerna. Som ytterligare förutsättning gäller att han yrkat tillämpning av regleringen i 21 kap. 2 §, att viss betalning och beskattning skett under två år och att det återstår ytterligare utbetalningar enligt betalningsplanen.

Generationsskiftet ska gå till så att A överlåter sin del av skogsfastigheterna och driftstillgångarna hänförliga till dessa fastigheter till sina barn, B, C och D genom gåva. I överlåtelsen kommer fordran enligt betalningsplanen som baseras på avtalet om upplåtelse av avverkningsrätt till skog att ingå. As barn, som efter generationsskiftet fortsätter att bedriva skogsbruk på fastigheterna, kommer att få resterande betalningar enligt avtalet.

De aktuella skogsfastigheternas areal uppgår till ca (...) ha och representerar ett ungefärligt marknadsvärde om (...) miljoner kr. Av Skogsstyrelsens statistik framgår att brukningsenheten är mycket stor och lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse.

Frågorna och parternas inställning

A vill veta om han ska inkomstbeskattas för den kvarstående fordran enligt avtal om upplåtelse av avverkningsrätt när den överlåts genom gåva (fråga 1).

För det fall B, C och D ska anses skattskyldiga för den obetalda delen av fordran frågar de om de kan tillämpa 21 kap. 2 § vid sina respektive beskattningar (fråga 2).

Sökandenas grundläggande inställning är att beskattningstidpunkten i detta fall inträffar först vid inmätning av virket eftersom det är fråga om en upplåtelse i form av avverkningsuppdrag där risken för skogen kvarstår hos fastighetsägaren fram till avverkning. De åberopar ett brevsvar från Bokföringsnämnden (BFN) den 29 november 2016 som stöd för sin inställning.

De anser vidare att en överlåtelse av fordran genom gåva inte kan anses utgöra en sådan utbetalning av ersättning för avverkningsrätt som medför att beskattning ska ske. Fordringsförhållandet har inte upphört utan löper vidare med nya borgenärer. I lagtexten finns inget krav på att det måste vara fråga om ersättning till den ursprunglige upplåtaren för att 21 kap. 2 § ska vara tillämplig.

Skatteverket anför att en upplåten rätt att avverka skog anses vara en nyttjanderätt enligt 7 kap. 3 § jordabalken (1970:994). Upplåtelsen är enligt verket den beskattningsutlösande händelsen och beskattningstidpunkten är lika med avtalstidpunkten. Det svar BFN lämnat avser inte enskilda näringsidkare som tillämpar K1-reglerna så det svaret gäller inte den nu aktuella situationen.

En betalningsplan kan enligt Skatteverket inte överlåtas med skatterättslig verkan eftersom skattskyldighet inte kan överlåtas om det inte är särskilt reglerat i IL, vilket det inte är här. Vid överlåtelse av betalningsplanens kvarvarande fordran kvarstår därför skattskyldigheten hos överlåtaren och det föreligger inte längre förutsättningar för att tillämpa 21 kap. 2 §. A förfogar över sin rätt till ersättning på ett sådant sätt att ersättningen inte längre ska betalas under flera år till honom. Fordran ändrar därmed karaktär och ska ses som en ordinär varufordran som A är skattskyldig för.

Om A inte anses vara skattskyldig är B, C och D skattskyldiga för den obetalda delen av fordran. Undantagsregleringen i 21 kap. 2 § kan inte tillämpas av dem eftersom de inte upplåtit någon avverkningsrätt till skog.

Rättsligt

Enligt 14 kap. 2 § första stycket ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

Enligt andra stycket ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

Av tredje stycket framgår att om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078) ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder.

I 21 kap. 2 § IL finns den särskilda skatteregel om ersättningar för avverkningsrätt till skog som innebär att om ersättning ska betalas under flera år, får den som har rätt till ersättningen som intäkt varje år ta upp den del som betalas under året.

Skatterättsnämndens bedömning