Skattskyldighet, sjöinkomst (dnr 82-16/D)

Fråga 1

A är inte skattskyldig i Sverige för inkomst av anställning ombord på fartyget B.

Omständigheterna i ärendet

A är bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här. Han var under 2014 anställd i det cypriotiska bolaget X och arbetade under hela det året ombord på B. (...). Fartyget befann sig på s.k. oceanfartsområde under hela 2014 och var inte i hamn under året. B angjorde i augusti 2013 hamnen i Las Palmas, Kanarieöarna. Fartygets nästa hamnbesök var också i Las Palmas i januari 2016. Las Palmas ligger utanför oceanfartsområdet.

Skatteverket beslutade (...), avseende inkomstår 2014, att beskatta A för inkomsten från arbetet ombord på B. Enligt Skatteverket är det fartygets gång under kalenderåret som är avgörande för om det ska anses gå i oceanfart eller inte oberoende av under vilka perioder sjömannen har varit ombord. En resa som både börjar och slutar i ett område som ligger utanför oceanfartsområde ses inte som oceanfart till någon del. Att fartyget under de cirka två och ett halvt år som gått mellan hamnbesöken – och under hela 2014 – faktiskt befunnit sig på oceanfartsområde saknar betydelse.

As inkomst från B ansågs inte utgöra sjöinkomst enligt reglerna i 64 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) eftersom [fartyget], enligt verket, inte kan anses användas till handelssjöfart eller befordran av passagerare eller till något annat ändamål som har samband med handelssjöfarten.

Frågorna och parternas inställning

Allmänna ombudet hos Skatteverket vill veta om den s.k. oceanfartsregeln i 3 kap. 12 § inskränker beskattningsrätten så att As anställningsinkomst från arbetet ombord på B inte ska beskattas i Sverige (fråga 1).

Om inkomsten ska beskattas i Sverige frågar allmänna ombudet om B är ett EES-handelsfartyg enligt 64 kap. 5 § och anställningsinkomsten därmed utgör sjöinkomst (fråga 2).

Allmänna ombudet anser att prövningen av oceanfartsregeln måste göras utifrån en specifik tidsperiod. Det går inte att ha som en given utgångspunkt att vissa fartyg i allt väsentligt går i oceanfart och andra inte. Inte heller bör det vara avgörande för bedömningen vilka hamnar fartyget angjort. Till grund för prövningen måste de faktiska förhållandena läggas. Bedömningen bör i första hand göras utifrån fartygets gång under beskattningsåret, men begränsas till den tid sjömannen faktiskt varit anställd i rederiet och placerad på det aktuella fartyget. Om oceanfartsvillkoret inte uppfylls vid en sådan bedömning ska det ändå anses uppfyllt om fartyget gått i oceanfart i tillräcklig utsträckning under den tolvmånadersperiod under vilken sjömannen befinner sig utomlands under 183 dagar. I As fall leder detta synsätt till att hans inkomst från B är undantagen från beskattning.

Om As inkomst ska beskattas i Sverige bör den i vart fall ses som sjöinkomst. Det är en rimlig tolkning att kommersiella fartyg, dvs. inte militära fartyg, fritidsfartyg eller fiskefartyg, ryms i 64 kap. 5 § och att inkomst från sådana fartyg är sjöinkomst om övriga förutsättningar är uppfyllda.

A anser att han uppfyller samtliga krav för skattebefrielse. B har under inkomståret 2014 uteslutande gått i oceanfart eftersom fartyget hela tiden befunnit sig inom det område som ger skattefrihet enligt kraven i 3 kap. 12 §.

För det fall han ska beskattas i Sverige ska begreppet handelsfartyg i detta sammanhang ges en vid innebörd och innefatta i princip alla civila fartyg som används i kommersiell verksamhet. B är då ett fartyg som används i handelssjöfart och inkomst från anställning ombord på detta fartyg är således att anse som sjöinkomst.

Rättsligt

Enligt 3 kap. 9 § är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

Av 3 kap. 12 § första stycket framgår att sexmånadersregeln och ettårsregeln inte gäller för anställning ombord på fartyg. Enligt andra stycket är ändå den som har anställning ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart inte skattskyldig för inkomst av anställningen om

• vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod, och

• arbetsgivaren hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Med oceanfart avses enligt paragrafens tredje stycke

• fart i utomeuropeiska farvatten med undantag för fart på orter vid Medelhavet och Svarta havet, på Nordafrikas västkust norr om 22 grader nordlig bredd, på Kanarieöarna och på ön Madeira, och

• fart i europeiska farvatten norr eller väster om linjen Trondheimsfjorden – Shetlands nordspets, därifrån västerut till 11 grader västlig bredd, längs denna longitud till 48 graders bredd.

I 64 kap. finns bestämmelser om sjöinkomstavdrag. Skattskyldiga som har sjöinkomst har enligt kapitlets andra paragraf rätt till sådant avdrag. Med sjöinkomst avses enligt 3 § bl.a. lön till sjöman som är anställd i redarens tjänst på ett EES-handelsfartyg. Enligt 5 § är ett fartyg ett EES-handelsfartyg om det är registrerat i ett fartygsregister i en stat inom EES och används till handelssjöfart eller befordran av passagerare eller till något annat ändamål som har samband med handelssjöfarten.

Skatterättsnämndens bedömning

Oceanfartsregeln infördes 1985 och var från början tänkt som en tillfällig lösning (prop. 1984/85:175 s. 25). Någon ledning för hur begreppet ”huvudsakligen går i oceanfart” ska tolkas ges inte i förarbetena. Att med ”huvudsakligen” avses cirka 75 procent framgår dock av förarbetena till inkomstskattelagen (prop. 1999/2000:2, del 1 s. 504).

Kammarrätten i Göteborg har tolkat begreppet ”huvudsakligen går i oceanfart” på så sätt att bedömningen ska göras med utgångspunkt i fartygets gång under hela det aktuella kalenderåret oberoende av om sjömannen befunnit sig ombord under hela den perioden. Domstolen har också gjort bedömningen att ett fartyg anses gå i oceanfart under en hel resa om denna avslutas inom område som definieras som oceanfartsområde. Ett fartyg anses däremot inte gå i oceanfart när det går mellan hamnar som ligger utanför det område som i lagtexten är definierat som oceanfart (dom den 26 maj 2010 i mål nr 6962-09 och 7181-09).

Skatteverkets inställning bygger på denna tolkning.

Enligt Skatterättsnämnden talar systematiken i inkomstskattelagen och oceanfartsregelns placering där för att en utgångspunkt vid prövningen, förutom fartygets gång, bör vara den anställdes faktiska position under arbetet utomlands. Av bestämmelsen framgår dock inte under vilken tidsperiod denna bedömning ska göras.

För fysiska personer är det normalt förhållandena under beskattningsåret som ska ligga till grund för beskattningen. Prövningen bör därför utgå från fartygets gång under beskattningsåret men begränsas till den tid sjömannen varit anställd i rederiet och placerad ombord på det aktuella fartyget.

Om fartyget gått i oceanfart i tillräcklig utsträckning under den tolvmånadersperiod som gäller för sjömannen, men inte under beskattningsåret bör skattefrihet ändå medges. Om en person arbetar på flera fartyg får inkomsten från varje fartyg prövas för sig.

Med detta som utgångspunkt kan konstateras att B befunnit sig i oceanfart under hela den i ärendet aktuella tiden. Eftersom även övriga villkor i oceanfartsregeln är uppfyllda är A inte skattskyldig för anställningsinkomsten.

Med hänsyn till Skatterättsnämndens bedömning avseende fråga 1 förfaller fråga 2.